Änderungen bei Kapitalgesellschaften

4 Änderungen für Kapitalgesellschaften

4.1 Neufassung der Konzernklausel bei schädlichen Beteiligungserwerben

Ein schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % führt grundsätzlich zu einem quotalen bzw. vollständigen Untergang von bisher nicht genutzten Verlusten einer Kapitalgesellschaft (sog. Verlustverrechnungsnorm des § 8c KStG). Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950) wurde die sog. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) eingeführt, durch die bestimmte konzerninterne Übertragungen von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden.

Nach dem bisherigen Wortlaut der Konzernklausel liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Dieser Wortlaut wurde durch die Finanzverwaltung sehr restriktiv ausgelegt. So vertritt sie in ihrem Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zu § 8c KStG die Auffassung, dass eine konzerninterne Übertragung regelmäßig nicht unter die Konzernklausel fallen soll, wenn der übertragende oder übernehmende Rechtsträger ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Beteiligten ist (vgl. Rz. 46 des BMF-Entwurfs v. 15.4.2014). Die Konzernklausel soll nach dem BMF-Entwurf z. B. auch dann nicht anwendbar sein, wenn die Mutterkapitalgesellschaft eines Konzerns als übertragender oder übernehmender Rechtsträger mehrere Anteilseigner bzw. Gesellschafter hat.

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Konzernklausel neu gefasst. Nach dem Wortlaut des neu gefassten § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor und es soll damit nicht zu einem Verlustuntergang nach § 8c KStG kommen, wenn 

  • am übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,

  • am übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder

  • am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Hinweis

Der Anwendungsbereich der Konzernklausel wird durch die gesetzliche Änderung erweitert. Die Definition der Erwerber bzw. Veräußerer in Nr. 1 und 2 der Regelung schließt nunmehr Fallkonstellationen ausdrücklich mit ein, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Zudem wird neben einer natürlichen oder juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG oder vergleichbare ausländische Personenhandelsgesellschaft) als Konzernspitze zugelassen. Die Anteile am Veräußerer oder Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger müssen sich dabei nach der Gesetzesbegründung jeweils zu 100 % im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden.

Die Neuregelung ist erstmals auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anwendbar. Die Erweiterung der Konzernklausel gilt damit auch rückwirkend in allen noch offenen Fällen seit Einführung der ursprünglichen Konzernklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950). 

Hinweis

Ob die Regelungen zum Verlustuntergang nach § 8c KStG den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügen, prüft derzeit das BVerfG (Az. 2 BvL 6/11).

4.2 Überarbeitung der Körperschaftsteuer-Richtlinien

Das BMF hat am 18.5.2015 den Entwurf der neu gefassten Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (KStR 2015) veröffentlicht. Neben redaktionellen Änderungen werden Anpassungen an die geänderte Gesetzeslage sowie neue Rechtsprechung vorgenommen.

Das betrifft u. a. die Regelungen aufgrund der sog. Kleinen Organschaftsreform durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) v. 20.2.2013 (BGBl 2013 I S. 285). So wird beispielsweise die Zurechnung der für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers in den Richtlinien verankert, ohne allerdings detaillierte Kriterien aufzustellen. Neu aufgenommen wurde auch eine Regelung zur Drittstaatenverschmelzung (§ 12 KStG). Nach der im Entwurf geäußerten Auffassung der Finanzverwaltung soll eine Drittstaatenverschmelzung auf Ebene des Anteilseigners nur steuerneutral (Fortführung der Buchwerte) möglich sein, wenn der übertragende Rechtsträger im Inland beschränkt steuerpflichtig ist (R 12 KStR 2015-E).

Weitere Eckpunkte betreffen u. a.:  

  • Neustrukturierung der Nummerierung der KStR (entsprechend den zu beurteilenden Normen des KStG);

  • Änderungen bei den Fällen der organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen (R 14.8 KStR 2015-E);

  • Änderungen der Ausführungen zum "wichtigen Grund" für eine vorzeitige steuerunschädliche Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags bei einer Organschaft (R 14.5 KStR 2015-E);

  • Überarbeitung des Schemas zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (R 7.1 KStR 2015-E) und der Übersicht über die Anwendung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften.

Hinweis

Viele Zweifelsfragen werden allerdings nicht angesprochen. Nicht enthalten sind z. B. Ausführungen zu den mit dem UntStRefG erstmals gesetzlich aufgenommenen Korrekturmöglichkeiten eines in der Bilanz der Organgesellschaft unrichtig ausgewiesenen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG).

Die endgültige Fassung der KStR 2015 bedarf noch der Zustimmung des Bundesrats. Nach den Informationen zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses sollen die Zustimmung des Bundesrats und die Veröffentlichung im ersten Halbjahr 2016 erfolgen.

4.3 Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG sind vom Veräußerungspreis die Veräußerungskosten sowie der Buchwert der Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung abzuziehen. Das BMF hat seine Auffassung zur Behandlung von nachträglichen Kaufpreisänderungen und Veräußerungskosten, die vor oder nach dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung entstanden sind, modifiziert (BMF, Schreiben v. 24.7.2015, BStBl 2015 I S. 612).

Die in einem anderen Wirtschaftsjahr entstandenen Veräußerungskosten oder Veränderungen des Kaufpreises sind grundsätzlich bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in der Wirtschaftsjahrveranlagung der Veräußerung zu berücksichtigen. Sie erhöhen oder mindern die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG außerbilanziell vorzunehmende Einkommenskorrektur im Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Veräußerung endet. Soweit die Veränderung des Kaufpreises oder die Veräußerungskosten bilanziell in anderen Wirtschaftsjahren berücksichtigt wurden, ist der steuerbilanzielle Gewinn dieser Wirtschaftsjahre und der steuerbilanzielle Gewinn des Jahres, in dem die Veräußerung erfolgt ist, außerbilanziell entsprechend zu korrigieren.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen vor dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung entstandene Kosten in den Veräußerungsgewinn einzubeziehen sein. Die außerbilanzielle Korrektur der vor dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung angefallenen Veräußerungskosten ist erst mit Wirksamkeit der Veräußerung vorzunehmen. Zu den Veräußerungskosten können nach Meinung der Finanzverwaltung auch Verluste aus gegenläufigen Sicherungsgeschäften gehören. 

Hinweis

Die Änderungen der entsprechenden Veranlagungen sind nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften vorzunehmen. Mit dem neuen Schreiben wird die bisherige Verwaltungsanweisung v. 13.3.2008 (BStBl 2008 I S. 506) ersetzt.

4.4 Auskehrung aus dem Einlagekonto versus Rückzahlung von Stammkapital

In seinem Urteil v. 21.10.2014 (I R 31/13, BFH/NV 2015 S. 623) hat sich der BFH mit der Abgrenzung zwischen einer Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 KStG) und einer begünstigten Rückzahlung von Stammkapital (§ 28 Abs. 2 KStG) nach vorangegangener Kapitalherabsetzung sowie Einstellung des Herabsetzungsbetrags in die Kapitalrücklage auseinandergesetzt.

Anders als noch in der Vorinstanz vom FG Berlin-Brandenburg entschieden, kann nach Ansicht des BFH § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG auch in Fällen anwendbar sein, in denen die Rückzahlung der Kapitalrücklage an die Gesellschafter nicht unmittelbar im Herabsetzungsbeschluss geregelt ist, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt beschlossen wird.

Dies soll zumindest in den Fällen gelten, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Herabsetzungsbeschlusses sein muss. Vielmehr muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Dies ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen. 

Hinweis

Der BFH stimmt der Vorinstanz zwar ausdrücklich darin zu, dass § 27 Abs. 1 KStG von § 28 Abs. 2 KStG im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen klar abzugrenzen ist, führt jedoch weiter aus, dass § 28 Abs. 2 KStG als Spezialvorschrift gegenüber § 27 Abs. 1 KStG Vorrang hat. Eine Rückzahlung des Nennkapitals i. S. von § 28 Abs. 2 KStG (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht damit einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und löst – abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis – gerade nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus. Dieser Behandlung steht, anders als von der Vorinstanz noch angenommen, auch § 27 Abs. 5 KStG zur Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht entgegen. Nach Auffassung des BFH ist Adressat dieser Bescheinigung der Anteilseigner; die Herabsetzung des Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen bleiben davon jedoch unberührt. Da die Auszahlung an den Gesellschafter vorliegend keine bescheinigungspflichtige Leistung i. S. des § 27 Abs. 3 KStG war, löst das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr keine Kapitalertragsteuer aus (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG).

4.5 Ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02

Der BFH sieht die mit dem JStG 2008 v. 20.12.2007 (BGBl 2007 I S. 3150) rückwirkend eingeführte ausschüttungsunabhängige Nachbesteuerung des aus dem alten Anrechnungsverfahren resultierenden EK 02-Bestands als dem Grunde nach verfassungsgemäß an. Dabei hat er weder verfassungsrechtliche Zweifel an der Rückwirkung noch an der nur für steuerbefreite Körperschaften und bestimmte Wohnungsunternehmen geltenden Option zur alten ausschüttungsabhängigen Nachversteuerung (BHF, Urteil v. 10.12.2014, I R 76/12, BFH/NV 2015 S. 924).

Zweifel hat der BFH jedoch wegen der vom Gesetzgeber an die Wohnungsunternehmen gestellten besonderen persönlichen (Beteiligungs-)Voraussetzungen (BFH, Beschluss v. 10.12.2014, I R 65/13, BFH/NV 2015 S. 929). 

Hinweis

Um prüfen zu können, ob es für die unterschiedliche Behandlung innerhalb der Gruppe der Wohnungsunternehmen einen sachlichen Grund gibt, hat der BFH das BMF zum Beitritt des Verfahrens aufgefordert.

Aktuelles

DATEV eG : Nachrichten Steuern

Nachrichten Steuern

Kontakt

exXAT GmbH Steuerberatungsgesellschaft
Donkweg 49
47877 Willich

Telefon: +49 2154 9368040
Telefax: +49 2154 9368055
E-Mail: