Mandantenbrief Mai 2016

Steuer-Check up 2016

Änderungen bei Personengesellschaften

3 Änderungen für Personengesellschaften

3.1 Persönliche Zurechnung eines Sanierungsgewinns

Bei der Frage nach der persönlichen Zurechnung des (Sanierungs-)Gewinns aus dem Erlass von Unternehmensschulden im Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel einer Mitunternehmerschaft kommt es laut BFH darauf an, wer nach den zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen die (später) erlassene Verbindlichkeit tragen sollte. Bei einem unsanierten Anteilserwerb ist dem Neugesellschafter der Ertrag aus einem diesbezüglichen Forderungsverzicht der Gläubiger zuzurechnen, denn der Verzicht kommt dann wirtschaftlich dem Neugesellschafter zugute. Bei einem Anteilserwerb an einem sanierten Unternehmen ist der Ertrag hingegen dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass von seiner Haftung entbunden wird (BFH, Urteil v. 22.1.2015, IV R 38/10, BStBl 2015 II S. 389). 

Hinweis

Für die persönliche Zurechnung ist dabei nach den allgemeinen Grundsätzen die handelsrechtliche Gewinnverteilungsabrede maßgeblich. Soweit der BFH in seiner früheren Rechtsprechung auch auf rechtliche und wirtschaftliche Gründe (z. B. Neuzuführung von Finanzmitteln durch die Neugesellschafter nur bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter) abgestellt hat, die den Forderungsverzicht des Gläubigers ausgelöst haben, hält er daran nicht weiter fest.

3.2 Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an Altgesellschafter

Laut BFH kann der Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft für die Altgesellschafter nicht steuerneutral nach § 24 UmwStG erfolgen, wenn eine Zuzahlung geleistet wird und diese Zuzahlung nicht als Einlage in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sondern in ein anderes, der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt. Im Urteilsfall hatten die Altgesellschafter von den eintretenden Neugesellschaftern als Gegenleistung Anteile an einer anderen Personengesellschaft erhalten (BFH, Urteil v. 17.9.2014, IV R 33/11, BStBl 2015 II S. 717). 

Hinweis

Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in ein Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt. In beiden Fällen kommt nach Ansicht des BFH eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.

3.3 Verlustverrechnung bei einer vermögensverwaltenden KG

Nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste eines Kommanditisten einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft mindern in späteren Wirtschaftsjahren Gewinne, die dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft zugerechnet werden. Maßgebend für die Höhe dieses verrechenbaren Verlustes ist grundsätzlich das Kapitalkonto der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG ist nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß auch auf vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften anzuwenden. Da die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedoch zu den Überschusseinkunftsarten gehören, kann hier nur das Kapitalkonto jedes einzelnen Gesellschafters maßgebend sein.

Aus dieser Feststellung folgert der BFH, dass damit alle Überschüsse, die der Kommanditist erzielt, unabhängig von der Einkunftsart verrechenbar sein müssen. Entscheidend sei lediglich, dass sie mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 52/13, BStBl 2015 II S. 263). 

Hinweis

Im Rahmen dieser Gesetzesauslegung waren im Urteilsfall auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG um die in der Kommanditgesellschaft erzielten verrechenbaren Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu mindern.

3.4 Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten

Nach der Verlustverrechnungsbeschränkung i. S. des § 15a EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Das Entstehen bzw. die Erhöhung eines negativen Kapitalkontos hängt u. a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen gemindert war. Als Entnahme zu behandeln ist z. B. auch eine nicht betrieblich veranlasste Darlehensgewährung einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter. Ein solches Darlehen ist zwar privatrechtlich als Gesamthandsvermögen anzusehen, gehört jedoch nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen.

Im Urteilsfall v. 16.10.2014 hatte der BFH Darlehen auf ihre betriebliche Veranlassung zu untersuchen, welche eine KG an ihre Kommanditisten zur Finanzierung der Beiträge ihrer Lebensversicherungen gewährt hatte. Diese Lebensversicherungen dienten wiederum der Absicherung betrieblicher Schulden der KG. Da die Darlehensgewährung eine Reaktion auf die schlechte Umsatz- und Ertragssituation der KG darstellte und der Verbesserung ihrer bilanziellen Situation diente, bejahte der BFH eine betriebliche Veranlassung. Weder die Darlehensvaluta noch die Zinsen durften somit als Entnahme behandelt werden, die Darlehen gehörten vielmehr zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft (BFH, Urteil v. 16.10.2014, IV R 15/11, BStBl 2015 II S. 267). 

Hinweis

Den Kriterien des Fremdvergleichs in Bezug auf Verzinslichkeit und Besicherung des Darlehens kommt nach Auffassung des BFH im Rahmen der Gesamtwürdigung lediglich indizielle Bedeutung zu. Dabei sei es ebenfalls unerheblich, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen handele.

3.5 Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei vorheriger Veräußerung von Betriebsvermögen

Für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils kommt es nach der Rechtsprechung des BFH auf die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens an, das im Übertragungszeitpunkt existiert. Eine vorherige Übertragung zum Buchwert von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG steht der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

In seinem Urteil v. 9.12.2014 (IV R 29/14, BFH/NV 2015 S. 415) hat der BFH diese Grundsätze auf die vorherige Veräußerung von Wirtschaftsgütern ausgeweitet. Danach ist ein zeitlicher Zusammenhang der Aufdeckung stiller Reserven durch Veräußerung oder Entnahme eines im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks mit einer Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für die Buchwertfortführung unschädlich. 

Hinweis

Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG war im Entscheidungsfall eröffnet, weil die Übertragung des Mitunternehmeranteils gegen Versorgungsleistungen erfolgte, was nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltliche Übertragung zu werten ist. Den Einwand der Finanzverwaltung, dass nach der Gesamtplanrechtsprechung die beiden Transaktionen zusammengefasst zu betrachten seien, hielt der BFH für unzutreffend.

3.6 Tarifbegünstigte Anteilsveräußerung nur bei vollständiger Aufdeckung stiller Reserven

Für eine Tarifbegünstigung außerordentlicher Einkünfte gem. § 34 EStG im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind vor allem zwei Voraussetzungen zu erfüllen: Handelt es sich um eine nach dem 31.12.2001 durchgeführte Veräußerung, ist der gesamte Gesellschaftsanteil zu übertragen, bei einem Teil-Anteil würde es sich hingegen um nicht begünstigte laufende Gewinne handeln. Vor dem 31.12.2001 war auch die Tarifbegünstigung teilweiser Anteilsverkäufe möglich, allerdings nur bei gleichzeitiger Mitveräußerung des anteiligen SBV. Des Weiteren muss eine "Zusammenballung" von Einkünften vorliegen, was die Realisierung aller in den wesentlichen Grundlagen einer Sachgesamtheit angesammelten stillen Reserven impliziert.

Der BFH hat nun in zwei Urteilen die Tarifbegünstigung veräußerter Mitunternehmeranteile konkretisiert und in beiden Fällen verneint. In der Entscheidung v. 9.12.2014 verschenkte der Steuerpflichtige einen Teil seines KG-Anteils ohne Aufdeckung stiller Reserven an seine Ehefrau und veräußerte den anderen Teil unter Aufdeckung stiller Reserven an einen fremden Dritten. Hier sah der BFH zwar die Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gegeben an. Da die Schenkung jedoch in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang erfolgte und insgesamt nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden, entfällt die Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG (BFH, Urteil v. 9.12.2014, IV R 36/13, BStBl 2015 II S. 529).

Auch im Urteil v. 17.12.2014 handelte es sich laut BFH nur um eine nicht begünstigte teilweise Aufdeckung stiller Reserven durch den Veräußerer. In den Jahren 1997 – 2001 wurden dabei Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer KG unter Fortführung der stillen Reserven auf eine Schwester-KG übertragen und anschließend Teile der Mitunternehmeranteile an der Schwester-KG veräußert (BFH, Urteil v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl 2015 II S. 536). 

Hinweis

Dass es für die Beurteilung, ob ein gesamter Mitunternehmeranteil übertragen wird, nur auf das (noch) vorhandene Betriebsvermögen im Übertragungszeitpunkt ankommt, hatte der BFH für einen Fall des § 6 Abs. 3 EStG auch in seinem Urteil v. 9.12.2014 (IV R 29/14, BFH/NV 2015 S. 415, s. Rückblick Tz. 3.5) entschieden. Interessant hinsichtlich der nun vorliegenden ergänzenden Rechtsprechung zur Tarifbegünstigung außerordentlicher Einkünfte ist der Bezug zur sog. Gesamtplanrechtsprechung. Der einheitliche Plan und enge zeitliche Zusammenhang der Teilübertragungen wird hier nicht im Sinne eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO bewertet, sondern als Beurteilungsgrundlage für die Aufdeckung aller stiller Reserven i. S. des § 34 EStG. Bereits in früherer Rechtsprechung hatte der BFH geurteilt, dass teilentgeltliche Veräußerungen diese Voraussetzung der Tarifbegünstigung erfüllen.

3.7 Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung

Nach der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt auch eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft zur steuerlichen Umqualifizierung ihrer gesamten Einkünfte in solche eines Gewerbebetriebs. Lediglich bei einer gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß soll nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die Regelung nicht greifen.

Der BFH hat die Bagatellgrenze in drei Urteilen v. 27.8.2014 für die originär gewerblichen Nettoumsätze bei 3 % der Gesamtnettoumsätze und maximal 24.500 EUR festgelegt (BFH, Urteile v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BFH/NV 2015 S. 597, VIII R 16/11, BFH/NV 2015 S. 592 und VIII R 41/11, BFH/NV 2015 S. 595). 

Hinweis

Die Bagatellgrenze wurde in früherer BFH-Rechtsprechung und auch von Seiten der Finanzverwaltung bislang sehr unterschiedlich gezogen (von 6 %- bis 1,25 %-Anteil gewerblicher Umsatzerlöse).

3.8 Erweitertes Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG

Personenunternehmen, die in ihrem Betriebsvermögen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, müssen erstmals für die Veranlagung 2015 das erweiterte Teilabzugsverbot in § 3c Abs. 2 EStG beachten. Der Anwendungsbereich des Teilabzugsverbots war mit dem ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) auf Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen ausgedehnt worden, die im Zusammenhang mit nicht fremdüblichen Gesellschafterdarlehen, der Inanspruchnahme von Sicherheiten und der un- oder teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern – insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufspaltung – stehen (§ 3c Abs. 2 Satz 2 bis 6 EStG). Betroffen sind Beteiligungen, die zu mehr als einem Viertel (unmittelbar oder mittelbar) am Grund- oder Stammkapital bestehen oder bestanden.

Die Erweiterung des Teilabzugsverbots in § 3c Abs. 2 EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen (§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG). 

Hinweis

Der Rechtsänderung war die Rechtsprechung des BFH vorausgegangen, wonach Wertminderungen von im Betriebsvermögen gewährten Gesellschafterdarlehen auch dann nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, wenn die Darlehensüberlassung nicht fremdüblich und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH, Urteile v. 18.4.2012, X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791). Nach Auffassung des BFH bezieht sich das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur auf die Beteiligung an der Körperschaft selbst, nicht aber auf die Fälle von Substanzverlusten aufgrund der Hingabe von Darlehen an die Körperschaft, da insoweit selbstständige Wirtschaftsgüter vorliegen.

3.9 Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des Teilabzugsverbots i. d. F. des JStG 2010

Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greift im geltenden Recht auch dann, wenn tatsächlich keine (teilweise nach § 3 Nr. 40 oder 40a EStG steuerfreien) Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen erzielt wurden, aber die Absicht dazu bestanden hat.

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2010 bejaht (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 43/13, BStBl 2015 II S. 257). Beim Kläger entstand im VZ 2011 ein Verlust aus der Auflösung der GmbH. Hierbei urteilt der BFH, dass bei der Ermittlung des Verlusts nach § 17 EStG aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder der Auflösung der Gesellschaft die Anschaffungs- und die Veräußerungskosten im Rahmen des Teilabzugsverbots nur zu 60 % abgezogen werden dürfen. Nach Auffassung des BFH wird der Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG durch das Teilabzugsverbot nicht verletzt.

Änderungen für Unternehmen

2 Änderungen für Unternehmen

2.1 Genehmigung deutscher Beihilferegelung für erneuerbare Energien (EEG 2012)

Die EU-Kommission hat mit Beschluss v. 25.11.2014 die deutsche Beihilferegelung für erneuerbare Energien nach dem EEG 2012 genehmigt. Zugleich hat sie aber auch Teilrückforderungen angeordnet, da auch Begrenzungen von der EEG-Umlage gewährt wurden, die nicht gerechtfertigt sind. Die konkrete Höhe der Rückforderungen und die davon betroffenen Unternehmen ermittelt das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) durch eine nachträgliche Prüfung der Befreiungsbescheide für die Jahre 2013 und 2014.

Sofern einzelnen Unternehmen Rückforderungen drohen, kann nach europarechtlichen Grundsätzen eine EEG-Begrenzungsentscheidung für das Begrenzungsjahr 2015 erst erteilt werden, wenn die vom BAFA geltend gemachten Rückforderungen einschließlich Zinsen vollständig von den betroffenen Unternehmen beglichen wurden. 

Hinweis

Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung von Unternehmen, denen für die Jahre 2013 und/oder 2014 im Rahmen der besonderen Ausgleichsregelung eine Teilbefreiung von der EEG-Umlage gewährt wurde, sollte überprüft werden, ob und ggf. in welcher Höhe Rückstellungen zu bilden sind. Betroffene Unternehmen sollten prüfen, ob sie gegen die Entscheidung der EU-Kommission und/oder den Rückforderungsbescheid des BAFA Rechtsmittel einlegen.

2.2 (Keine) Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinsschranke?

Das BMF folgt den vom BFH geäußerten ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke nicht und wendet daher den Beschluss des BFH v. 18.12.2013 (I B 85/13, BStBl 2014 II S. 947) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an.

Während der BFH aufgrund seiner verfassungsrechtlichen Zweifel an der Zinsschranke die Vollziehung eines Körperschaftsteuerbescheids ausgesetzt hatte, soll aus Sicht der Finanzverwaltung keine Aussetzung der Vollziehung gewährt werden (BMF, Schreiben v. 13.11.2014, BStBl 2014 I S. 1516).

Davon unberührt bleibt aber im Einzelfall der Aussetzungsgrund der unbilligen Härte: Hat die Anwendung der Zinsschranke für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge, soll dennoch eine Aussetzung der Vollziehung in Betracht kommen können. 

Hinweis

Beim BFH sind derzeit auch Hauptsacheverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke anhängig (I R 2/13, I R 18/15 und I R 21/15). Letztlich wird wohl das BVerfG die Frage klären müssen, ob die Zinsschranke verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt. Betroffene Steuerpflichtige sollten ihre Veranlagungen entsprechend offen halten. Bei der Frage, ob eine Aussetzung der Vollziehung beantragt wird, sind allerdings auch die im Fall des Unterliegens zu zahlenden Aussetzungszinsen in Höhe von 6 % zu beachten.

2.3 Ertragsteuerliche Organschaft

2.3.1 Keine Rückwirkung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags

Der BFH sieht die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft als möglich an, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs bestehen bleibt.

Nach Auffassung des BFH gilt das auch für den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Ausgliederung (BFH, Urteil v. 28.7.2010, I R 89/09, BStBl 2011 II S. 528). Diese Rückwirkungsfiktion greift nach Auffassung des FG Düsseldorf allerdings nicht für die Berechnung der Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags (FG Düsseldorf, Urteil v. 3.3.2015, 6 K 4332/12). 

Hinweis

Das FG Düsseldorf begründet seine Entscheidung u. a. damit, dass die fünfjährige Mindestdauer seiner Auffassung nach ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Erfordernis ist und daher einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich ist. Gegen das Urteil ist beim BFH ein Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen I R 19/15 anhängig. Betroffene Steuerpflichtige sollten daher ihre Veranlagung entsprechend offen halten, um ggf. von einem positiven BFH-Urteil profitieren zu können. In der Gestaltungspraxis sollte die Rückwirkungsproblematik allerdings entsprechend beachtet werden, um mögliche Risiken der Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft zu vermeiden.

2.3.2 Keine körperschaftsteuerliche Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung

Eine atypisch stille Beteiligung wird steuerlich als Mitunternehmerschaft eingestuft. Das BMF hat sich nun mit Schreiben v. 20.8.2015 (BStBl 2015 I S. 649) zu Fragen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, an der selbst eine atypisch stille Beteiligung besteht, geäußert. Demnach will die Finanzverwaltung eine atypisch stille Gesellschaft, die am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft eine stille Beteiligung nach § 230 HGB hält und als Mitunternehmerschaft qualifiziert wird, weder als Organgesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG noch als Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG anerkennen. Ebenso kann eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, weder Organgesellschaft noch Organträgerin sein. Vergleichbare Rechtsauffassungen hatten zuvor bereits die OFD Frankfurt in einer Verfügung v. 30.1.2013 und das FinMin Schleswig-Holstein in einem Erlass v. 4.3.2013 vertreten.

Bereits im BMF-Schreiben v. 10.11.2005 (BStBl 2005 I S. 1038) hatte die Finanzverwaltung betont, dass die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung bei einer Organträger-Personengesellschaft zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein muss. Dafür sei erforderlich, dass zumindest die Anteile, die die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft vermitteln, im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden. Für die Finanzverwaltung ist dabei eine zivilrechtliche Betrachtung maßgebend, nach welcher eine "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" als Innengesellschaft nicht über ein Gesamthandsvermögen verfügt. Die finanzielle Eingliederung bestehe damit nicht gegenüber der atypisch stillen Gesellschaft (Innengesellschaft), sondern gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäfts, also in der Regel der Kapitalgesellschaft. 

Hinweis

Für am 20.8.2015 bereits bestehende, steuerlich anerkannte Organschaften mit Organträgern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, sieht das BMF-Schreiben eine Billigkeitsregelung mit Einzelfallprüfung vor.

2.4 Bilanzsteuerrecht

2.4.1 Übertragung stiller Reserven in das EU/EWR-Ausland

Nach Auffassung des EuGH verstößt der in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG normierte Inlandsbezug (Zugehörigkeit des Ersatzwirtschaftsguts zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte) gegen die Niederlassungsfreiheit sowohl des Art. 49 AEUV als auch des Art. 31 des EWR-Abkommens (EuGH, Urteil v. 16.4.2015, C-591/13, BFH/NV 2015 S. 941).

Um die damit vom EuGH festgestellte Vertragsverletzung zu beseitigen, wurde durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) eine eigene Regelung für die Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland in das Gesetz aufgenommen (§ 6b Abs. 2a EStG). Danach hat der Steuerpflichtige bei einer Reinvestition in das EU/EWR-Ausland die Wahl, die auf die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsguts entfallenden Steuern entweder sofort zu entrichten oder die zinslose Streckung über fünf gleiche Jahresraten zu beantragen. Der Antrag kann dabei nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gestellt werden.

Soweit zu Lasten von Steuerpflichtigen eine Strafverzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG wegen der Versagung einer Reinvestition im EU/EWR-Ausland in verfahrensrechtlich änderbaren Steuerbescheiden veranlagt wurde, sollte eine Korrektur dieser Steuerbescheide in die Wege geleitet werden.

Die Regelungsmethodik erinnert an die Vorschrift des § 4g Abs. 2 EStG, bei dem ebenfalls in Deutschland steuerverstrickte stille Reserven in Folge deren Zuordnung zu einer EU Betriebsstätte auf Antrag über 5 Jahre zeitlich gestreckt versteuert werden können. Die Vorschrift des § 4g EStG findet Anwendung in Fällen der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Für die Wahl zwischen Sofortbesteuerung und Verteilungsregelung können sich betroffene Steuerpflichtige damit an der Kommentierung dieser Parallelvorschrift orientieren. Insbesondere in Fällen, in denen die Anwendung der Mindestbesteuerungsregelung des § 10d EStG oder der Verlustuntergangsregelung des § 8c KStG droht, kann die Entscheidung zu Gunsten der Sofortbesteuerung vorteilhaft erscheinen. 

Hinweis

Die Regelung der § 6b-Rücklage für die reinen Inlandsfälle bleibt unverändert bestehen. Die Streckung der Steuerschuld bei Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland ist auch auf Gewinne i. S. des § 6b Abs. 2 EStG anzuwenden, die vor dem 6.11.2015 (also dem Inkrafttreten des StÄndG 2015) entstanden sind (rückwirkende Anwendung, § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG). Eine Einschränkung im Zeitraum der Rückwirkung ist der Anwendungsregelung nicht zu entnehmen, so dass die europarechtliche Heilung der Vorschrift alle verfahrensrechtlich änderbaren Fälle betreffen dürfte.

Noch im Jahr 2012 hatte der BFH mit Beschluss v. 20.8.2012 (I R 3/12, BFH/NV 2012 S. 1990) eine entsprechende Vorlage des Niedersächsischen FG zur Europarechtswidrigkeit des Inlandsbezugs in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (6 K 435/09) als unzulässig zurückgewiesen.

2.4.2 Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen

Bisher forderte der BFH in ständiger Rechtsprechung für die steuerwirksame Gewinnrealisierung bei Werkverträgen grundsätzlich die Abnahme durch den Auftraggeber. Von diesem Erfordernis nahm der BFH jedoch für Planungsleistungen einer Ingenieurgesellschaft Mitte 2014 Abstand und bejahte eine Realisierung bereits in dem Zeitpunkt, in dem durch die auftragsgemäße Erbringung der Planungsleistung der Anspruch auf eine Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI (i. d. F. v. 21.9.1995) entstanden ist (BFH, Urteil v. 14.5.2014, VIII R 25/11, BStBl 2014 II S. 968).

Nachdem die Finanzverwaltung das Urteil Ende 2014 kommentarlos im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat (BStBl 2014 II S. 968), möchte sie die Urteilsgrundsätze nun auch auf Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI n. F. und auf Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und damit auf alle Werkverträge übertragen (BMF, Schreiben v. 29.6.2015, BStBl 2015 I S. 542). Keine Aussagen enthält das Schreiben zu der Frage, inwieweit Abschlagszahlungen nach anderen Vereinbarungen oder Preisordnungen (z. B. VOB/B) oder nach individualvertraglichen Vereinbarungen betroffen sind.

Aus dem BMF-Schreiben ergeben sich umfangreiche Zweifel zur Anwendung auf konkrete Fälle, z. B. zum Umgang mit Mischverträgen, bei denen neben Werkvertragskomponenten auch andere Vertragsbestandteile auftauchen. Bestandsverträge und Vertragsmuster sollten im Hinblick auf die neue Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geprüft werden. 

Hinweis

Die umsatzsteuerliche Beurteilung wird weder durch die BFH-Entscheidung v. 14.5.2014 noch durch das BMF-Schreiben v. 29.6.2015 angetastet, denn der Zeitpunkt, in dem die Umsatzsteuer entsteht, wird gemäß § 13 UStG selbstständig und unabhängig von ertragsteuerlichen Grundsätzen geregelt. Selbst wenn also der Steuerpflichtige ertragsteuerlich einen Teilgewinn gemäß den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 14.5.2015 und des BMF-Schreibens v. 29.6.2015 zu versteuern hat, muss er davon unabhängig umsatzsteuerlich prüfen, ob eine Teilleistung vorliegt. Ist das nicht der Fall, fällt die Umsatzsteuer – trotz ertragsteuerlicher Teilgewinnrealisierung – entweder erst dann an, wenn er die Leistung (Errichtung des Werks) vollständig erbracht hat oder wenn (und soweit) er vor Fertigstellung des gesamten Werks eine Teilzahlung tatsächlich erhalten hat.

Die neuen Grundsätze will die Finanzverwaltung erstmals in dem Wirtschaftsjahr anwenden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung des Urteils im BStBl) beginnt. Betroffen sind damit bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals die Jahresabschlüsse zum 31.12.2015. Zur Vermeidung von Härten sind Übergangsregelungen für die Verteilung des aus der Anwendung des Urteils resultierenden Gewinns auf bis zu drei Jahre vorgesehen.

Betroffene Steuerpflichtige sollten sich des Themas frühzeitig annehmen, da umfangreiche Beurteilungen der abgeschlossenen Verträge notwendig sind, um die betroffenen Werkverträge zu identifizieren und von Dienstverträgen und Kaufverträgen abzugrenzen. Auch die Abgrenzung zwischen nicht gewinnrealisierenden Vorauszahlungen und gewinnrealisierenden Abschlagszahlungen sowie die Ermittlung des in Abschlagszahlungen enthaltenen Gewinnanteils erfordert in der Praxis häufig einen teilweise erheblichen zeitlichen Aufwand. 

Hinweis

Abzuwarten bleibt, inwieweit die Übertragung der BFH-Urteilsgrundsätze auf alle Abschlagszahlungen nach § 632a BGB mit den GoB und dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vereinbar ist. Diese Frage wird wohl die Finanzgerichte noch beschäftigen. Der Hauptfachausschuss des IDW teilt die im Urteil v. 14.5.2014 geäußerte Auffassung des BFH nicht (vgl. IDW FN 5/2015, S. 257). Betroffene Steuerpflichtige können eine von der Auffassung der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung einer finanzgerichtlichen Klärung zuführen.

2.4.3 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und zum Datenzugriff ("GoBD")

Die Finanzverwaltung hat am 14.11.2014 ihr Schreiben "Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)" sowie "Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung" veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 14.11.2014, BStBl 2014 I S. 1450). Die GoBD treten u. a. an die Stelle der bisher geltenden GoBS. 

Hinweis

Die GoBD sollen zu keiner Änderung der materiellen Rechtslage oder bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung führen. Aufgrund der durchgreifenden Veränderungen in der für die Buchführung genutzten Technik formulieren die GoBD aber konkrete EDV-spezifische technische Anforderungen, um die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch mit dieser Form der Buchhaltung zu erfüllen.

Das BMF-Schreiben enthält umfangreiche Änderungen und Neuerungen. In dem Schreiben legt die Finanzverwaltung neben allgemeinen einleitenden Ausführungen ihre Auffassung u. a. zu folgenden Themen dar:  

  • Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Aufzeichnungen und Bücher;

  • Grundsätze der Nachvollziehbarkeit, Nachprüfbarkeit, Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung;

  • Belegwesen (Belegfunktion);

  • Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grundbuch, Journal, Hauptbuch);

  • Internes Kontrollsystem (IKS);

  • Datensicherheit;

  • Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen;

  • Aufbewahrung;

  • Verfahrensdokumentation (Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit);

  • Datenzugriff (Z1, Z2, Z3):

  • Zertifizierung und Software-Testate. 

Hinweis

Die seitens der Verbände und der Wirtschaft gegenüber dem ersten Entwurf aus April 2013 vorgebrachten Einwände wurden nicht vollständig berücksichtigt. Insbesondere fehlt weiterhin eine eindeutige Definition des Begriffs "steuerrelevante Daten".

Das neue Schreiben zu den GoBD gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-Schreiben v. 7.11.1995 und v. 16.7.2001, das durch das BMF-Schreiben v. 14.9.2012 geändert wurde. Das Schreiben über die ergänzenden Informationen zur Datenträgerüberlassung v. 14.11.2014 ersetzt das Schreiben v. 15.8.2002. 

Hinweis

Auf die "GoBS" wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass an verschiedenen Stellen Bezug genommen. Entsprechend hat die Finanzverwaltung infolge des neuen Schreibens zu den GoBD auch eine Änderung des UStAE vorgenommen (s. BMF, Schreiben v. 5.5.2015, BStBl 2015 I S. 458).

2.4.4 Kaufoption aus Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut

Räumt ein Leasinggeber in einem Finanzierungsleasingvertrag dem Leasingnehmer bei Vertragsablauf eine Erwerbsmöglichkeit über den Leasinggegenstand (hier: über einen Pkw) zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis ein, stellt diese Kaufoption nach Ansicht des BFH ein selbstständiges entnahmefähiges Wirtschaftsgut dar (BFH, Urteil v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl 2015 II S. 325).

Wird der Pkw bei Vertragsende vom Unternehmer (oder wie im Urteilsfall von einer diesem nahe stehenden Person) für private Zwecke zu diesen günstigen Konditionen gekauft, liegt damit eine Entnahme der Kaufoption vor, die mit der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert zu bewerten ist. 

Hinweis

Der BFH stellt darüber hinaus nochmals klar, dass der Begriff des Wirtschaftsguts nicht voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringen muss.

2.4.5 Teilwertabschreibung auf konzerninterne Darlehensforderungen

Der BFH präzisiert seine Aussagen zur (steuerwirksamen) Teilwertabschreibung auf konzerninterne Darlehensforderungen. Im konkreten Fall war die Steuerwirksamkeit einer Teilwertabschreibung streitig, die eine deutsche Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) im Streitjahr 2002 auf eine Darlehensforderung gegenüber einer britischen Tochtergesellschaft vorgenommenen hatte. Das Darlehen mit einem jährlichen Zinssatz von 5 % war nicht besichert.

Laut BFH kann ein Konzernrückhalt dazu führen, dass die Darlehensgewährung im Konzern auch ohne Besicherung als fremdüblich anzusehen ist. Daraus sind jedoch – entgegen der Meinung der Finanzverwaltung – keine zwingenden Rückschlüsse auf die Beurteilung der Werthaltigkeit der Darlehensforderung zu ziehen. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um außenstehende Gläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird (BFH, Urteil v. 24.6.2015, I R 29/14, BFH/NV 2015 S. 1506). Der BFH widerspricht damit der Finanzverwaltung, die bei einem bestehenden Konzernrückhalt bereits eine dauernde Wertminderung verneint (BMF, Schreiben v. 29.3.2011, BStBl 2011 I S. 277). 

Hinweis

Daneben bestätigt der BFH die Abschirmwirkung des DBA-Fremdvergleichsgrundsatzes nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber nationalen Einkünftekorrekturvorschriften. Danach sind nur Korrekturen möglich, wenn das zwischen den verbundenen ausländischen Konzerngesellschaften vereinbarte Darlehen der Höhe nach (also nach dem vereinbarten Zinssatz) nicht dem Fremdvergleich standhält (so auch BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 23/13, BFH/NV 2015 S. 626; s. a. Rückblick Tz. 2.10.2). Aufgrund dieser Sperrwirkung konnte der BFH erneut offenlassen, ob in einem solchen Fall überhaupt die tatbestandlichen Voraussetzungen der Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a. F. vorliegen. Die Ausführungen des BFH dürften auch Bedeutung für die aktuell geltenden Regelungen zur Beurteilung von Teilwertabschreibungen von konzerninternen Darlehen haben.

2.4.6 AfA-Methodenwahl und Restnutzungsdauer in Ergänzungsbilanzen

Der Beteiligungserwerb an einer Mitunternehmerschaft wird nach ständiger Rechtsprechung als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter interpretiert. Kaufpreise, die die Buchwerte des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigen, sind dem erwerbenden Mitunternehmer zuzuordnen. Dazu hat dieser entsprechende Mehrwerte gegenüber in der Gesamthand ausgewiesenen Wertansätzen der angeschafften anteiligen Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz festzuhalten. Die aufgedeckten stillen Reserven sind für ihn Anschaffungskosten der betreffenden Güter.

Die Frage, ob Abschreibungsmethode und Restnutzungsdauer für die Folgebewertung in der Ergänzungsbilanz an die entsprechenden Verhältnisse in der Gesamthandsbilanz gekoppelt sind, verneint der BFH in seinem Urteil v. 20.11.2014 (IV R 1/11, BFH/NV 2015 S. 409). Laut BFH besteht der Zweck der in der Ergänzungsbilanz erfassten Anschaffungskosten darin, den Mitunternehmer soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. 

Hinweis

Dem Anteilserwerber steht somit das Recht zur Wahl der Abschreibungsmethode zu. Die Abschreibung der Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz ist auf Grundlage der Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs vorzunehmen.

2.4.7 Sofortaufwand aus Grunderwerbsteuer

Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht ausreichend.

Fällt somit bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG aufgrund Gesellschafterwechsels Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG an, ist dieser Aufwand nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbare Werbungskosten bei den gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mindernd zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl 2015 II S. 260). 

Hinweis

Der BFH wendet sich mit diesem Urteil gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die gem. § 1 Abs. 2a GrEStG entstehende Steuerzahllast als Anschaffungsnebenkosten "auf die Beteiligung" bzw. "auf die Anteile an den Grundstücken" anzusehen ist.

2.4.8 Vorratsbewertung nach der LIFO-Methode

§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG erlaubt eine gesetzliche Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zu den Anwendungsvoraussetzungen des LIFO-Verbrauchsfolgeverfahrens für Zwecke der Bewertung des Vorratsvermögens veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 12.5.2015, BStBl 2015 I S. 462). Für bestimmte Arten von Vorräten schränkt das BMF die Anwendung der LIFO-Methode ein. So ist die Methode bei Handelswaren unzulässig, wenn die tatsächlichen Anschaffungskosten ohne weitere Rechen- oder Ermittlungsschritte zu ermitteln sind. Bei Fertigungsunternehmen ist die LIFO-Methode für hergestellte Vorräte und beim Einsatz eines elektronischen Warenwirtschaftssystems zulässig. Unzulässig ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die LIFO-Methode bei verderblichen Vorräten, wobei die Haltbarkeit der Vorräte mit einer Grenze von 12 Monaten festgelegt wurde. 

Hinweis

Das BMF-Schreiben stellt klar, dass es sich bei der LIFO-Methode um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht handelt, das unabhängig von der Handelsbilanz oder einer Einzelbewertung in einem IFRS-Abschluss ausgeübt werden kann.

2.4.9 Zugriffsrechte auf Kassendaten im Rahmen einer Außenprüfung

Auch für über die Kasse bar vereinnahmte Umsätze gilt die Verpflichtung für Kaufleute, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einzeln aufzuzeichnen. Zwar ist der Einzelhändler frei in seiner Entscheidung, ob er seine Warenverkäufe manuell oder beispielsweise über eine Registrierkasse oder ein PC-gestütztes System erfasst. Entscheidet er sich jedoch für die detaillierte Aufzeichnung der einzelnen Barverkäufe, die eine dauerhafte Speicherung ermöglicht (z. B. PC-Kasse), ist die Offenlegung der Einzelaufzeichnungen gegenüber der Finanzverwaltung auch zumutbar. Der Steuerpflichtige kann der Finanzverwaltung den Datenzugriff auf die Einzelaufzeichnungen nicht mit Hinweis auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungspflicht verweigern (BFH, Urteil v. 16.12.2014, X R 42/13, BStBl 2015 II S. 519). 

Hinweis

Zu beachten sind auch die Parallelentscheidungen vom selben Tag (X R 29/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 790 und X R 47/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 793), die zur Pflicht eines Einzelhändlers (Apothekers) zur Vorlage einer Kassendatei bzw. zur Zulässigkeit des Zugriffs auf Kassendaten einer Apotheke ergangen sind.

2.4.10 Keine Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs in Sonderbilanz

Hat ein Verpächter die Pflicht zur Instandhaltung auf seinen Pächter übertragen, ist beim Verpächter ein Instandhaltungsanspruch selbst dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet (BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 29/12, BFH/NV 2015 S. 895). Im konkreten Fall (Pachtverhältnis zwischen einem Mitunternehmer und der Gesamthand einer Personengesellschaft) wurde in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für die Instandhaltung der Pachtsache gewinnmindernd gebucht. Da der Verpächter für den Erwerb der Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet hatte, war die Forderung aus Sicht des Verpächters mit Null zu bewerten und daher nicht in dessen Sonderbilanz zu aktivieren. 

Hinweis

Laut BFH kann ein Aktivposten für Ansprüche in der Sonderbilanz des Verpächters nur gebildet werden, wenn diese zu einer Sondervergütung führen würden (Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG). Bei Instandhaltungsverpflichtungen bzw. einem Substanzerhaltungsanspruch liegt jedoch eine dafür erforderliche Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts nicht vor.

2.4.11 Aktualisierte Taxonomien für E-Bilanz

Das BMF hat die überarbeitete Version der E-Bilanz-Taxonomie 5.4 veröffentlicht. Die Taxonomie 5.4 ist grundsätzlich für die Übermittlung der Bilanzen von Wirtschaftsjahren anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Es ist jedoch möglich, diese Taxonomien auch für das Wirtschaftsjahr 2015 oder 2015/2016 zu verwenden. Gleichzeitig hat die Finanzverwaltung die sog. "Definition Guidance" zur Darstellung ihrer Erwartungshaltung in Bezug auf die Mussfelder der Taxonomie grundlegend überarbeitet (BMF, Schreiben v. 25.6.2015, BStBl 2015 I S. 541). 

Hinweis

Inhaltlich hat die Version 5.4 neben vorwiegend redaktionellen Änderungen insbesondere für Personengesellschaften im Bereich der Sonderbilanzen bzw. der Sonder-GuV einige Neuerungen erfahren. Die vollständige Taxonomie 5.4 einschließlich der Excel-Visualisierungen ist unter www.esteuer.de einsehbar.

2.4.12 Folgen eines Rangrücktritts

Vereinbarungen über einen Rangrücktritt lassen zivilrechtlich den Bestand der Forderung bzw. der Verbindlichkeit unberührt und regeln lediglich die Erfüllungsmodalitäten der Darlehensgewährung. Ziel von Rangrücktritten ist es in der Regel, die Passivierung der Verbindlichkeit in einer insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz zu vermeiden und damit eine drohende Insolvenz abzuwenden. Aus steuerlicher Sicht stellt sich bei einem Rangrücktritt die Frage, ob das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG greift und damit die Verbindlichkeit beim Schuldner gewinnwirksam auszubuchen ist.

Der BFH bejaht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG bei einer Rangrücktrittsvereinbarung, die eine Tilgung der Verpflichtung nur aus einem künftigen (Handels-)Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss vorsieht. Es fehlte in beiden Fällen eine Belastung des gegenwärtigen Vermögens. Im Urteilsfall war entsprechend eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verpflichtung vorzunehmen (BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BStBl 2015 II S. 769). Der BFH widerspricht damit der Vorinstanz, die das Passivierungsverbot verneint hatte (s. Niedersächsisches FG, Urteil v. 12.6.2014, 6 K 324/12). 

Hinweis

Auch wenn durch den Rangrücktritt die Verbindlichkeit zivilrechtlich weiter besteht, sind laut BFH bei dem aus dem Wegfall der Passivierung resultierenden Gewinn nun die Voraussetzungen einer steuerlichen Einlage zu prüfen. Ist der Wegfallgewinn demnach gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt in Höhe der Werthaltigkeit der betroffenen Forderung eine zu korrigierende steuerliche Einlage (sog. temporäres Eigenkapital) vor.

Der BGH hat sich in seinem Urteil v. 5.3.2015 (IX ZR 133/14, DStR 2015 S. 767) zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen sowie der Rechtsnatur einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung geäußert. Im konkreten Fall hatte die Insolvenzschuldnerin vor Verfahrenseröffnung, möglicherweise aber bereits im Stadium drohender Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit, Zinszahlungen für nachrangige Darlehen an die beklagte Gläubigerin erbracht, die nun von dem Insolvenzverwalter zurückgefordert wurden. Der BGH kam u. a. zu dem Ergebnis, dass die Begleichung einer mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehenen Verbindlichkeit trotz Insolvenzreife zurückgefordert werden könne. Weiterhin kann ein Rangrücktritt als Vertrag zu Gunsten Dritter laut BGH nicht ohne Mitwirkung der begünstigten Gläubiger aufgehoben werden.

2.4.13 Voraussetzungen einer Prozesskostenrückstellung

Bei der Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten muss laut BFH bei einer gerichtlich geltend gemachten Schadenersatzforderung in einem Passivprozess zwischen der "Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit" (Ungewissheit i. S. des § 249 HGB) und der "Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme" unterschieden werden. Die Risiken hieraus können im Einzelfall unterschiedlich hoch zu bewerten sein (BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BStBl 2015 II S. 759). 

Hinweis

Setzt sich ein Gutachten wie im Streitfall mit allen geltend gemachten Ansprüchen auseinander und stuft ein Unterliegen im Prozess am Bilanzstichtag als überwiegend unwahrscheinlich ein, kann der Steuerpflichtige nicht verpflichtet sein, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.Wertbegründende Ereignisse, wie prozessbeendende Maßnahmen (z. B. der Abschluss eines Vergleichs), die nach dem Bilanzstichtag erfolgen, sind dabei für die evtl. Bilanzierung einer Prozesskostenrückstellung unbeachtlich.

2.4.14 Keine Abzinsung von Schwankungsrückstellungen

Mit einer Änderung des § 20 Abs. 1 KStG durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) stellt der Gesetzgeber rückwirkend klar, dass Schwankungs- und Großrisikenrückstellungen von Versicherungsunternehmen nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abgezinst werden müssen. Diese Rückstellungen bilden keine einzeln bewertbaren Verpflichtungen ab, sondern sichern die dauernde Erfüllbarkeit aller Versicherungsverträge. Ein Abzinsungsgebot würde dem zuwiderlaufen. 

Hinweis: Die Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2016 anzuwenden (§ 34 Abs. 7a Satz 1 KStG).

2.4.15 Übertragung von Verpflichtungen auf Pensionsfonds

Das BMF hat sich zu Zweifelsfragen bei der Übertragung von erdienten Versorgungsansprüchen auf Pensionsfonds geäußert und modifizierte teilweise seine Verwaltungsanweisung v. 26.10.2006. Dabei konkretisierte es u. a. die maßgebende Pensionsrückstellung, die Ermittlung des erdienten Pensionsteils sowie die Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen bei der Übertragung (BMF, Schreiben v. 10.7.2015, BStBl 2015 I S. 544).

Der bis zum Übertragungszeitpunkt erdiente Teil einer Versorgungsverpflichtung bestimmt sich künftig ausschließlich nach § 2 BetrAVG. Für Leistungszusagen kommt es damit gem. § 2 Abs. 1 BetrAVG zur dienstzeitabhängigen Quotierung. Bei Entgeltumwandlungszusagen greift hingegen § 2 Abs. 5a BetrAVG. Von der Möglichkeit, als erdienten Teil den höheren steuerlich ausfinanzierbaren Betrag der Pensionsverpflichtung (Quotient aus steuerlichem Teilwert und Barwert) zu berücksichtigen, rückt die Finanzverwaltung ab. Diese Möglichkeit darf letztmals auf Übertragungen vor dem 1.1.2016 genutzt werden.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind weiterhin die körperschaftsteuerlichen Regelungen bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds zu beachten. Demzufolge ermittelt sich der erdiente Teil aufgrund des Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbots im Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Übertragungszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits (s/t-Verfahren). Wird bei Ermittlung auf den Dienstbeginn abgestellt, ist der Betrag, der auf den Zeitraum Dienstbeginn bis Zusageerteilung entfällt, zwar als Aufwand i. S. des § 4e Abs. 1 EStG zu werten, allerdings als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG dem Einkommen der Gesellschaft außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. 

Hinweis

Eine weitere wesentliche Klarstellung betrifft die Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen für erdiente Versorgungsanwartschaften. Bisher war streitig, ob künftige Rentenerhöhungen die bestehende Versorgungsverpflichtung gem. § 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG erhöhen. Das BMF verneint dies für nicht fest zugesagte Rentendynamiken. Zu begrüßen ist allerdings, dass aus Vereinfachungsgründen für Verpflichtungen, die der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG unterliegen, eine jährliche pauschale Erhöhung von maximal 1 % berücksichtigt werden kann.

2.4.16 Minderheitsbeteiligung an Komplementär-GmbH

Der BFH hat seine Auffassung zur Frage, wann die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zum sog. Sonderbetriebsvermögen II gehört, präzisiert. Danach ist die Beteiligung dann nicht dem SBV II, sondern dem Privatvermögen zuzuordnen, wenn der Kommanditist auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über sie Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen. Die Einflussnahme sieht der BFH regelmäßig nicht bei einer – wie im konkreten Fall vorliegenden – Beteiligung von weniger als 10 % (BFH, Urteil v. 16.4.2015, IV R 1/12, BStBl 2015 II S. 705). 

Hinweis

Die tatsächliche Gewinnbeteiligungshöhe der GmbH an der KG war laut BFH unerheblich. Ob eine Zuordnung zum SBV II bei einer Mindestbeteiligung von 10 % eines Kommanditisten mit bestimmten Minderheitenrechten oder (erst) bei einem Überschreiten der Beteiligungshöhe von 25 % (Sperrminorität) gerechtfertigt ist, hat der BFH offengelassen. Eine Zuordnung zum SBV II bejaht er dagegen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters möglich ist (z. B. bei im Gesellschaftsvertrag vereinbarter Einstimmigkeit).

2.4.17 Vermarktungskostenzuschuss als partiarisches Darlehen

Der BFH ordnet die Zahlung eines zweckgebundenen Einmalbetrags für Medien-, Marketing- und Kinostartkosten durch einen Filmproduktionsfond ungeachtet einer Bezeichnung als "verlorener Zuschuss" als partiarisches Darlehen ein. Damit schied im Urteilsfall ein sofortiger Abzug der Zuschussaufwendungen als Betriebsausgabe oder eine anteilige Berücksichtigung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten beim Filmproduktionsfonds aus (BFH, Urteil v. 21.5.2015, IV R 25/12, BStBl 2015 II S. 772). 

Hinweis

Obwohl der Betrag als nicht rückzahlbar bezeichnet wurde, ging das Gericht in Auslegung der Verträge davon aus, dass die ausgereichte Geldsumme wieder in das Vermögen des Filmproduktionsfonds zurückgelangen sollte. Die Rückzahlung des Einmalbetrags war zudem durch Bankgarantien abgesichert. Mangels Ausfallrisiko ist ein solcher Zuschuss daher laut BFH als Darlehensforderung in voller Höhe zu aktivieren.

2.4.18 Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung

Nach Auffassung des Großen BFH-Senats darf eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Der Entscheidung des Großen Senats lag ein Fall zugrunde, in dem der Kläger sein im Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG mit notarieller Urkunde v. 30.3.2004 auf eine neu gegründete GmbH ausgliederte, deren einziger Gesellschafter-Geschäftsführer er wurde. Die Buchwerte des Einzelunternehmens lagen der Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1.1.2004 zugrunde. In seiner Steuererklärung für 2003 berücksichtigte der Kläger eine Ansparabschreibung i. S. des § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG (a. F.), die das Finanzamt und das Finanzgericht nicht anerkannten. Im anschließenden Revisionsverfahren wollte der X. Senat des BFH (X R 21/09) die begehrte steuerliche Berücksichtigung der Ansparabschreibung anerkennen, sah sich daran aber aufgrund einer entgegenstehenden Entscheidung des I. Senats (I R 70/09) gehindert und legte die Rechtsfrage dem Großen Senat zur Entscheidung vor.

Der Große Senat schloss sich der Auffassung des I. Senats an: Die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG ist ausgeschlossen, wenn anzunehmen ist, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird. Das ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt ist, so dass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint. Es fehlt dann an einer Tatbestandsvoraussetzung für die Förderung. Im Übrigen ist laut Großem BFH-Senat die erforderliche Prognose über das künftige Investitionsverhalten an der Person des Steuerpflichtigen auszurichten. Da die aufnehmende Kapitalgesellschaft der Person des Einbringenden rechtlich nicht nachfolgt, wird sie daher auch nicht zum Steuerpflichtigen i. S. von § 7g EStG. Der Förderzweck des § 7g EStG kann im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden, da der Rechtsträger des Betriebs vor der geplanten Investition wechselt (BFH, Beschluss v. 14.4.2015, GrS 2/12). 

Hinweis

Der entschiedene Fall betraf eine alte Fassung des § 7g EStG. Es steht dennoch zu befürchten, dass die Finanzverwaltung ihre – in Übereinstimmung mit der Ansicht des X. Senats stehende – Auffassung zur aktuellen Rechtslage (s. BMF-Schreiben v. 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493) an die Entscheidung des Großen Senats anpasst.

2.5 Sanierungserlass auf dem Prüfstand

Unternehmen in der Krise entsteht durch Forderungsverzichte der Gläubiger regelmäßig ein nicht liquiditätswirksamer Sanierungsgewinn. Der sog. Sanierungserlass des BMF ermöglicht es den Finanzämtern, diesen Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgründen zu erlassen (BMF, Schreiben v. 27.3.2003, BStBl 2003 I S. 240 und v. 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 18).

Insbesondere vor dem Hintergrund der Streichung der gesetzlich normierten Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.) ist umstritten, ob der Sanierungserlass dafür eine ausreichende Rechtsgrundlage darstellt. Um Rechtssicherheit zu schaffen, hat der X. BFH-Senat dem Großen BFH-Senat die Frage vorgelegt, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (BFH, Beschluss v. 25.3.2015, X R 23/13, BStBl 2015 II S. 696; Az. beim GrS des BFH: GrS 1/15). 

Hinweis

Der vorlegende Senat sieht einen solchen Verstoß nicht. Es bleibt abzuwarten, wie der Große Senat die für die Praxis sehr bedeutsame Frage klärt. Jedenfalls dürfte mit der Klärung künftig eine einheitliche Handhabung gewährleistet werden.

2.6 Gewerbesteuer

2.6.1 Keine 5 %ige gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei Schachteldividenden an Organgesellschaft

Gewinnausschüttungen, die unter das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG) fallen, unterliegen bei der Kapitalgesellschaft, die diese Schachteldividende empfängt, grundsätzlich zu 5 % der Körperschaft- und der Gewerbesteuer. Im Fall einer gewerbesteuerlichen Organschaft war streitig, ob bei der Organträgerin eine Hinzurechnung von 5 % nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG wegen einer im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthaltenen Gewinnausschüttung vorzunehmen ist. Dazu hat der BFH im Revisionsverfahren entschieden, dass eine an die Organgesellschaft ausgeschüttete Schachteldividende insgesamt zu 100 % gewerbesteuerfrei bleibt und damit das Urteil der Vorinstanz (FG Münster, Urteil v. 14.5.2014, 10 K 1007/13 G) bestätigt (BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 39/14, BFH/NV 2015 S. 749).

Mit dem Urteil stellt sich der BFH gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, wonach die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft auf Ebene der Organträgerin nachzuholen und der Gesamtgewerbeertrag der Organträgerin entsprechend um 5 % fiktiv nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu erhöhen wäre. 

Hinweis

Bescheide, in denen in vergleichbaren Fällen eine 5 %ige Hinzurechnung vorgenommen worden ist, sollten – nach Prüfung der im Einzelfall entstehenden Steuerfolgen – angefochten werden. Analog sollte die 5 %ige Schachtelstrafe für Gewerbesteuerzwecke ebenfalls nicht auf von einer Organgesellschaft empfangene vororganschaftliche Mehrabführungen anfallen.

2.6.2 Gewerbesteuerliche Kürzung um den AStG-Hinzurechnungsbetrag

In den Gewerbeertrag eines inländischen Unternehmens gehören auch die passiven Einkünfte, die dem Unternehmen als Gesellschafter einer ausländischen Zwischengesellschaft nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG hinzuzurechnen sind. Laut BFH sind diese hinzugerechneten Einkünfte nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG (Kürzung um die auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallenden Gewerbeerträge) zu kürzen (BFH, Urteil v. 11.3.2015, I R 10/14, BFH/NV 2015 S. 921).

Im konkreten Fall erzielte eine in Singapur ansässige A-Ltd. unstreitig passive Einkünfte, die dem Gesellschafter (A-GmbH) über § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG hinzugerechnet wurden. Das Finanzamt verneinte die gewerbesteuerliche Kürzung, da nach dessen Auffassung keine Betriebsstätte im Sinne der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG vorliege.

Anders der BFH. Zwar handele es sich bei der Betriebsstätte um eine solche der A-Ltd. und nicht der A-GmbH. Darauf stellt der Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG aber nach Auffassung des BFH nicht ab, sondern auf "eine" nicht im Inland belegene Betriebsstätte. Doch auch wenn eine Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen inländischen Unternehmens Voraussetzung wäre, ist der Kürzungstatbestand aus Sicht des BFH erfüllt. Aufgrund der Kürzung unterlagen damit die Hinzurechnungsbeträge zwar der Körperschaftsteuer, aber nicht der Gewerbesteuer.

Einen Auslegungskonflikt zu – dem im konkreten Fall mangels qualifizierender Aktivitätsvoraussetzungen nicht einschlägigen – § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG (Kürzung um Gewinnanteile aus Auslandskapitalgesellschaften) sah der BFH nicht. Er nahm daher die Kürzung um die Hinzurechnungsbeträge vor. Unbeantwortet ließ der BFH die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung an sich gegen eine der unionsrechtlichen Grundfreiheiten verstößt. 

Hinweis

Anders als die Vorinstanz (FG Düsseldorf, Urteil v. 28.11.2013, 16 K 2513/12) meint, hängen die betreffenden Einkünfte nicht als betriebsstättenlose Auslandseinkünfte in der Luft. Da das Gesetz die Einkünfte der Zwischengesellschaft in solche der an ihr qualifiziert beteiligten Inlandsgesellschaft umformt, sind die Einkünfte auch einer Auslandsbetriebsstätte i. S. von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zuzuordnen.

2.6.3 Zuständigkeit der Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer

Bei Unternehmen in der Krise entsteht durch Forderungsverzichte der Gläubiger regelmäßig ein nicht liquiditätswirksamer Sanierungsgewinn, der nach dem sog. Sanierungserlass des BMF aus Billigkeitsgründen herabgesetzt und erlassen werden kann. Laut BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2012 sind hinsichtlich der Gewerbesteuer die Gemeinden für die Billigkeitsmaßnahmen zuständig.

Ende 2014 wurde die Befugnis zur abweichenden Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nach § 163 Satz 1 AO den Finanzämtern übertragen, soweit hierzu BMF-Schreiben allgemein gültige Richtlinien aufgestellt haben (§ 184 Abs. 2 Satz 1 AO in der Fassung des ZollkodexAnpG). Darunter fällt laut OFD Nordrhein-Westfalen jedoch nicht der o. g. Sanierungserlass, so dass trotz der neu geschaffenen Ermächtigung die Gemeinden weiterhin für Billigkeitsmaßnahmen zur Gewerbesteuer bei Sanierungsgewinnen zuständig sind (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation GewSt Nr. 02/2015 v. 6.2.2015). Vgl. zu der Problematik auch die Kurzinformation der OFD Frankfurt/M. v. 7.8.2015 (S 2140 A - 4 - St 213, DStR 2015 S. 2497). 

Hinweis: Ob der Sanierungserlass selbst eine ausreichende Grundlage für den Erlass der Steuern darstellt, hat derzeit der Große BFH-Senat zu klären (s. Rückblick 2015 Tz. 2.5).

2.6.4 Gewerbesteueranrechnung für Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gehören zum Gewerbeertrag, soweit sie nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfallen (§ 7 Satz 2 GewStG). Diese Veräußerungsgewinne berechtigen grundsätzlich auch zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG. Ausgeschlossen ist eine Gewerbesteueranrechnung jedoch, wenn die Gewinne aus einer Veräußerung stammen, die innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfolgt (§ 18 Abs. 3 UmwStG). Der BFH hatte nun zu klären, ob Veräußerungsgewinne, die sowohl unter § 7 Satz 2 GewStG als auch unter § 18 Abs. 3 UmwStG fallen, zur Anrechnung der Gewerbesteuer berechtigen. Im konkreten Fall war die GmbH vor ihrem Formwechsel als Organgesellschaft in eine Organschaft mit einer KG (Organträgerin) eingebunden.

Nach Auffassung des BFH geht die Norm des § 7 Satz 2 GewStG der Norm des § 18 Abs. 3 UmwStG (im konkreten Fall der inhaltsgleiche § 18 Abs. 4 UmwStG a. F.) vor. Der Missbrauchsvermeidungsgedanke des § 18 Abs. 3 UmwStG kann laut BFH zwar dennoch zu einer Versagung der Gewerbesteueranrechnung führen. Das wiederum aber nicht im Fall einer vor Umwandlung bestehenden organschaftlichen Anbindung der Kapitalgesellschaft. Eine Steuerermäßigung ist in diesen Fällen nicht missbräuchlich, da bei einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor Umwandlung die auf die realisierten stillen Reserven entstandene Gewerbesteuer zur Gewerbesteueranrechnung berechtigt hätte (BFH, Urteil v. 28.5.2015, IV R 27/12, BStBl 2015 II S. 837). 

Hinweis

Wegen des Vorrangs des § 7 Satz 2 GewStG bezog der BFH im entschiedenen Fall den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Berechnung der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG mit ein.

2.6.5 Behandlung von negativen Einlagezinsen

Die Finanzverwaltung behandelt die von einem Unternehmer entrichteten negativen Einlagezinsen als Betriebsausgaben (BMF, Schreiben v. 27.5.2015, BStBl 2015 I S. 473). Da solche negativen Einlagezinsen nicht für die Nutzung von Kapital eines Dritten (Fremdkapital), sondern für die Verwahrung von Eigenkapital entrichtet werden, ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG nicht vorzunehmen (Oberste Finanzbehörden der Länder, Gleich lautende Erlasse v. 17.11.2015). 

Hinweis: Das gilt laut dem Ländererlass auch für die von einem Geld- oder Kreditinstitut an die Europäische Zentralbank entrichteten negativen Einlagezinsen.

2.6.6 Keine quellenbezogene Betrachtung bei Anrechnung der Gewerbesteuer

Bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG stellt sich u. a. die umstrittene Frage der Saldierung von positiven und negativen Einkünften aus unterschiedlichen Quellen. Die Finanzverwaltung betrachtet für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags jede Einkunftsquelle separat und lässt auch eine Saldierung von positiven und negativen Einkünften innerhalb der gleichen Einkunftsart nicht zu (BMF, Schreiben v. 24.2.2009, BStBl 2009 I S. 440, Rz. 16).

Dieser quellenbezogenen Betrachtung widerspricht der BFH in seinem Urteil v. 23.6.2015 (III R 7/14, BFH/NV 2015 S. 1482). Nach seiner Auffassung sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Quellen innerhalb einer Einkunftsart zu saldieren. Die entgegenstehende Ansicht der Finanzverwaltung ergibt sich laut BFH nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes und widerspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. 

Hinweis

Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind positive Einkünfte des einen Ehegatten allerdings nicht mit negativen Einkünften des anderen aus der gleichen Einkunftsart zu verrechnen. Der BFH weist dabei darauf hin, dass eine Saldierung positiver und negativer Einkünfte zwischen Ehegatten nicht immer von Vorteil wäre.

2.6.7 Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots der Gewerbesteuer

Der BFH hat bei Personenunternehmen keine Zweifel an der Verfassungsgemäßheit des Abzugsverbots der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BFH, Urteil v. 10.9.2015, IV R 8/13). Er überträgt damit die bereits Anfang 2014 vom I. Senat hinsichtlich des Abzugsverbots bei Kapitalgesellschaften geäußerte Auffassung auf die Einkommensteuer.

Der IV. Senat teilt die Auffassung des I. Senats, dass die mit dem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des sog. objektiven Nettoprinzips hinreichend sachlich gerechtfertigt ist. Auch führe die gleichzeitig mit dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG eingeführte Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer in vielen Fällen zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld. 

Hinweis

Gegen die Entscheidung des I. Senats (Abzugsverbot bei Kapitalgesellschaften, Urteil v. 16.1.2014, I R 21/12, BStBl 2014 II S. 531) ist derzeit eine Verfassungsbeschwerde unter dem Az. 2 BvR 1559/14 anhängig. Damit hat das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit, die Frage für Kapitalgesellschaften abschließend zu klären, bei denen es mangels Anrechnungsmöglichkeit zu einer Doppelbelastung des Gewinns mit Körperschaft- und Gewerbesteuer kommt.


2.7 Einkommensteuer

2.7.1 Steuerliche Reisekostenreform bei Gewinnermittlung

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2012 v. 20.2.2013 (BGBl 2013 I S. 188) wurde zum 1.1.2014 das steuerliche Reisekostenrecht reformiert (u. a. Begriff der ersten Tätigkeitsstätte). Das neue Reisekostenrecht ist auch entsprechend bei den Einkünften aus selbstständiger, gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit anzuwenden.

Zu den bei der Gewinnermittlung bestehenden Anwendungsfragen zum neuen Reisekostenrecht ab dem 1.1.2014 hat sich die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben v. 23.12.2014 geäußert (Schreiben zur Abziehbarkeit von Reisekosten als Betriebsausgaben (Gewinnermittlung), BStBl 2015 I S. 26). 

Hinweis

Das Schreiben befasst sich u. a. mit den Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und definiert den Begriff der Betriebsstätte genauer. Weitere Themen sind die Anwendung der lohnsteuerlichen Regelungen zu den Reisekosten im Rahmen der Gewinnermittlung sowie die ertragsteuerliche Behandlung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung.

2.7.2 Vermeidung der Mindestbesteuerung bei Buchgewinnen aus Billigkeitsgründen

Erfolgt nach einer steuerwirksam erfolgten Teilwertabschreibung eine steuerwirksame Teilwertaufholung, können die dadurch ausgelösten Folgen der Mindestbesteuerung nach Auffassung des FG Düsseldorf durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden. Das FG sieht im Buchgewinn aus der Wertaufholung keinen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit und gewährte daher im Urteilsfall eine vollständige Verrechnung des auf der vorhergehenden Teilwertabschreibung beruhenden Verlustvortrags mit dem aus der Teilwertzuschreibung folgenden Ertrag (FG Düsseldorf, Urteil v. 2.9.2014, 6 K 3370/09 K, AO). 

Hinweis: Gegen das Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. des BFH: I R 65/14). Entsprechende Fälle sollten daher offen gehalten werden.

2.7.3 Zufluss einer Gewinnausschüttung beim beherrschenden Gesellschafter

Bei beherrschenden Gesellschaftern fließt eine Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung zu, wenn der Anspruch auf die Gewinnausschüttung eindeutig, unbestritten und fällig ist und die ausschüttende Gesellschaft zahlungsfähig ist. Das gilt laut BFH auch bei einer Vorabdividende, auch wenn diese von vornherein zu einem festgelegten späteren Zeitpunkt ausgezahlt werden soll. Lediglich Fälligkeitsregeln in der Satzung einer GmbH können die Zuflussfiktion verdrängen (BFH, Urteil v. 2.12.2014, VIII R 2/12, BStBl 2015 II S. 333). 

Hinweis

Als zahlungsfähig gilt eine ausschüttende Gesellschaft auch dann, wenn sie zwar selbst nicht über die ausreichende Liquidität verfügt, um die beschlossene Ausschüttung auszuzahlen, sie sich aber jederzeit als beherrschende Gesellschafterin einer Tochtergesellschaft die notwendigen Geldmittel besorgen kann. Im Urteilsfall hatte die GmbH als beherrschende Gesellschafterin einer Tochtergesellschaft ihrerseits Anspruch auf eine Vorabausschüttung. Vgl. dazu die Ausführungen im Ausblick Tz. 3.5.1.

2.7.4 Keine Verlängerung des Zeitraums "kurze Zeit" in § 11 EStG

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung eines Kalenderjahres angefallen sind, gelten nach § 11 EStG als in dem Kalenderjahr abgeflossen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als "kurze Zeit" wird in der ständigen Rechtsprechung ein Zeitraum von zehn Tagen angesehen, welcher sich auch nicht durch besondere Verhältnisse im Einzelfall verlängert.

Die Frage, ob sich dieser Zehn-Tages-Zeitraum verlängert, weil sich die Fälligkeit einer Umsatzsteuervorauszahlung für das 4. Quartal nach § 108 Abs. 3 AO auf den nachfolgenden Werktag (Montag, 11.01.) verschoben hatte, verneint der BFH in seinem Urteil v. 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl 2015 II S. 285). 

Hinweis: Der Zehn-Tages-Zeitraum im Rahmen des § 11 EStG verändert sich somit nicht, wenn sein Anfang oder Ende auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt.

2.7.5 Tarifbegünstigung des Betriebsaufgabegewinns nach § 34 EStG

Im Urteil v. 28.5.2015 (IV R 26/12, BStBl 2015 II S. 797) beschäftigte sich der BFH mit der Frage, ob ein Betriebsaufgabegewinn als "außerordentlich" zu beurteilen ist, obwohl in einem engen zeitlichen Zusammenhang ebenfalls eine das gesamte Nennkapital umfassende 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert worden ist. Die Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG findet grundsätzlich nur Anwendung, wenn der Aufgabegewinn auch außerordentlich ist. Dafür ist es erforderlich, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (sog. Zusammenballung von Einkünften).

Nach Auffassung des BFH kommt es für die Tarifbegünstigung des § 34 EStG nicht drauf an, dass eine vollständige Betriebsaufgabe vorliegt. Vielmehr ist auch die Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs (Sachgesamtheit) begünstigt. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung wird in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt. Somit sind die Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung und folglich die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur bezogen auf die jeweilige Sachgesamtheit zu prüfen. 

Hinweis: Der Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns (des verbleibenden Teilbetriebs) gem. § 34 EStG steht somit die Überführung der Beteiligung in ein anderes Betriebsvermögen nicht entgegen.

2.7.6 Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG

Nach § 37b EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer auf ihre Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und/oder Nichtarbeitnehmer mit einem Steuersatz von 30 % zzgl. Annexsteuer pauschal übernehmen und abführen. Diese Einkommensteuer-Pauschalierung setzt voraus, dass der Empfänger durch die Sachzuwendungen steuerpflichtige Einkünfte erzielt. Das hat der BFH in mehreren Urteilen entschieden.

Das BMF hat sein Schreiben v. 29.4.2008 unter Berücksichtigung der ergangenen BFH-Rechtsprechung neu gefasst und zu weiteren offenen Zweifelsfragen zur Auslegung des § 37b EStG Stellung bezogen (BMF, Schreiben v. 19.5.2015, BStBl 2015 I S. 468). Das neue BMF-Schreiben stellt klar, dass die Vorschrift des § 37b EStG nur solche Zuwendungen erfasst, die betrieblich veranlasst sind und beim Empfänger dem Grunde nach zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften führen. Folglich sind Zuwendungen an Personen aus dem Ausland, die im Inland nicht einkommensteuerpflichtig sind ("Steuerausländer"), nicht in die Bemessungsgrundlage von § 37b EStG einzubeziehen.

Das BMF klärt zudem die Zweifelsfrage hinsichtlich der Anwendung des § 37b EStG bei Kundenbonusprogrammen: Bei Teilnahme eines Kunden an einem solchen Programm wird die Ausgabe der Bonuspunkte zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens. Folglich liegt weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen ist.

Weiter stellt das BMF klar, dass Sachzuwendungen mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter 10 EUR netto (sog. "Streuwerbeartikel") weiterhin nicht vom Anwendungsbereich des § 37b EStG erfasst werden. 

Hinweis: Das BMF-Schreiben v. 19.5.2015 ersetzt das Schreiben v. 29.4.2008 und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

2.8 Verschärfungen für steuerneutrale Umwandlungen

Unter bestimmten Voraussetzungen können Einbringungen von Betriebsvermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert (bis zur Höhe des gemeinen Werts) und damit ganz oder teilweise steuerneutral erfolgen.

Die Voraussetzungen wurden bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG), beim qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) sowie bei Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) geändert und dabei teilweise verschärft.

Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG)

Unter den in § 20 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen ist eine Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch dann noch zum Buchwert möglich, wenn der Einbringende neben neuen Gesellschaftsanteilen weitere Wirtschaftsgüter erhält, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens jedoch nicht übersteigt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).

Nach der Neuregelung darf der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr betragen als  

  • 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
  • 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Wenn der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen den sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Buch- oder Zwischenwert) ergebenden Wert übersteigt, ist das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).

Hinweis

Durch die festgelegte Begrenzung der Zuzahlungsmöglichkeiten soll laut Gesetzesbegründung den praktischen Bedürfnissen für einen Wertausgleich in einem bestimmten Umfang bei Unternehmenszusammenschlüssen (z. B. bei Joint-Ventures) ausreichend Rechnung getragen werden.

Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 UmwStG)

Auch beim qualifizierten Anteilstausch wurden die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung von Anteilen zum Buch- oder Zwischenwert grundsätzlich verschärft (§ 21 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UmwStG). Der Ansatz unter dem gemeinen Wert der Anteile ist nur noch möglich, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

  • 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
  • 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

Hinweis: Nach der Gesetzesbegründung sollen die Änderungen in § 21 UmwStG den Änderungen in § 20 UmwStG entsprechen.

Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)

Die Ausnahmen von der Einbringungsgewinnbesteuerung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG wurden an die Begrenzung der Erbringung sonstiger Gegenleistungen in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG angepasst. Danach kommt es zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, wenn im Rahmen einer Weitereinbringung oder Ketteneinbringung sperrfristbehafteter Anteile Gegenleistungen erbracht werden, die die genannten Grenzen überschreiten.

Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

Bisher enthielt die Regelung des § 24 UmwStG im Gegensatz zu den §§ 20 und 21 UmwStG keine ausdrückliche Regelung, wonach bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft eine zusätzliche Gegenleistung erbracht werden kann, ohne dass die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens zwingend aufzudecken sind. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Umwandlungssteuererlass v. 11.11.2011, Tz. 24.07) hatte der BFH mit Urteil v. 18.9.2013 (X R 42/10) entschieden, dass bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt (bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft) die Buchwertfortführung grundsätzlich möglich ist.

Zur Schaffung einheitlicher Voraussetzungen für sämtliche Einbringungstatbestände wurde durch das StÄndG 2015 auch die Regelung des § 24 UmwStG geändert. Die Verschärfung entspricht der in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG. Demnach ist der Buch- oder Zwischenwertansatz nur möglich, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als  

  • 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder

  • 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Wenn der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen den sich nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Buch- oder Zwischenwert) ergebenden Wert übersteigt, ist das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). 

Hinweis

Die Änderungen durch das StÄndG 2015 in §§ 20, 21, 22 und 24 UmwStG sind erstmals auf Einbringungen anzuwenden, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist.


2.9 Grunderwerbsteuer

2.9.1 Zurechnung von Grundstücken bei aufschiebend bedingten Grundstückskaufverträgen

Die grunderwerbsteuerlichen Tatbestände des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG knüpfen die Steuerbarkeit eines Anteilsgeschäfts u. a. an die Voraussetzung, dass ein Grundstück zum Vermögen der betreffenden Gesellschaft gehört. Das "Gehören" des Grundstücks zum Vermögen der Gesellschaft bestimmt sich allein nach grunderwerbsteuerlichen Grundsätzen. Danach genügt es nicht, wenn ein Erwerbsvorgang i. S. des § 23 GrEStG verwirklicht wurde. Vielmehr muss er i. S. des § 38 AO verwirklicht sein, d. h. die Grunderwerbsteuer muss bereits entstanden sein.

Die Grunderwerbsteuer entsteht bei einem aufschiebend bedingten Rechtsgeschäft jedoch erst mit Bedingungseintritt. Dies hat der BFH mit Urteil v. 11.12.2014 (II R 26/12, BStBl 2015 II S. 402) für einen Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bestätigt, in dem Grundstückskaufverträge unter mehreren aufschiebenden Bedingungen standen, die Auflassung für die Grundstücke aber schon vor Bedingungseintritt erklärt wurde. Die Auflassung stellte keinen für die Frage des Gehörens maßgeblichen grunderwerbsteuerlichen Vorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG dar, da der Kaufvertrag – obwohl aufschiebend bedingt – dieser vorausging. Die Entstehung der Grunderwerbsteuer aus einem Kaufvertrag richtet sich aber laut BFH nicht nach dessen Abschluss, sondern nach dem Zeitpunkt, in dem die Bedingung des Kaufvertrags, d. h. die grunderwerbsteuerliche Leistungspflicht eintritt. 

Hinweis

Der BFH führt aus, dass dieselben Grundsätze auch bei der aufschiebend bedingten Veräußerung von Grundstücken durch eine Gesellschaft gelten: Demnach gehören die Grundstücke grunderwerbsteuerlich solange zum Vermögen der Gesellschaft, bis die Bedingungen des Kaufvertrags eingetreten sind.

2.9.2 Änderung des Gesellschafterbestands nach Grundstückserwerb

Erwirbt eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Grundstück, wird die Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Steuer ist jedoch insoweit nachzuerheben, als sich der Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

In Fällen einer mindestens 95 %igen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die als sog. fiktiver Grundstückserwerb innerhalb von 5 Jahren ebenfalls grunderwerbsteuerbar ist (§ 1 Abs. 2a GrEStG), sieht das Gesetz eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den Grundstückserwerb auf die spätere anteilsbezogene Bemessungsgrundlage vor. Die Steueranrechnung hat laut BFH unabhängig davon zu erfolgen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter tatsächlich festgesetzt und erhoben wurde (BFH, Urteil v. 17.12.2014, II R 2/13, BStBl 2015 II S. 557). 

Hinweis

Entscheidend ist laut BFH vielmehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft – wie im Urteilsfall – bei zutreffender materiell-rechtlicher Würdigung gem. § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigungsvoraussetzungen entfallen sind.

2.9.3 Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand

Die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren auf neue Gesellschafter ist als sog. fiktiver Grundstückserwerb grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der Umfang, in dem mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft zu berücksichtigen sind, geändert. Die Neuregelung unterscheidet dabei zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften als Beteiligte der grundbesitzenden Personengesellschaft.

Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand beteiligter Personengesellschaften werden danach künftig anteilig durch Multiplikation der jeweiligen Beteiligungsquoten berücksichtigt. Der Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist, wird demgegenüber nicht quotal berücksichtigt. Stattdessen gilt die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft zu 100 % als neue Gesellschafterin, wenn 95 % der Kapitalgesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist die 95 %-Beteiligungsgrenze auf jeder Beteiligungsebene gesondert zu prüfen.

Damit übernimmt der Gesetzgeber die bereits im Erlass v. 18.2.2014 (BStBl 2014 I S. 561) zum Ausdruck gebrachte Auffassung der Finanzverwaltung in das Gesetz. 

Hinweis

Die Neuregelung ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anwendbar, die nach dem 5.11.2015 (Tag der Verkündung des Gesetzes) verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 GrEStG). Der noch im Rahmen des ZollkodexAnpG ursprünglich geplante problematische lange Rückwirkungszeitraum (31.12.2001) wurde nicht beibehalten.

2.9.4 Ersatzbemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer bemisst sich grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (z. B. Kaufpreis). Dabei entspricht die Gegenleistung typischerweise dem im Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (gemeiner Wert). Bei Fehlen einer solchen Gegenleistung, z. B. bei Umwandlungen oder Anteilsübertragungen, richtete sich die Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG a. F. bislang nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG (Ersatzbemessungsgrundlage).

Mit Beschlüssen v. 23.6.2015 (1 BvL 13/11, BGBl 2015 I S. 1423 und 1 BvL 14/11, BGBl 2015 I S. 1423) hat das Bundesverfassungsgericht die Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG für mit der Verfassung als unvereinbar erklärt und den Gesetzgeber aufgefordert, bis zum 30.6.2016 rückwirkend zum 1.1.2009 eine Neuregelung zu treffen.

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) nähert der Gesetzgeber die als Ersatzbemessungsgrundlage ermittelten Werte an den gemeinen Wert und damit an die Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG an. Hierzu bedient er sich des (geänderten) Verweises in § 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 GrEStG auf das im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG v. 7.11.2006 (1 BvL 10/02, BGBl 2007 I S. 194) eingeführte Grundbesitzbewertungssystem nach § 151 BewG i. V. m. §§ 157 ff. BewG. 

Hinweis

Von der Neuregelung betroffen sind insbesondere Grundbesitzerwerbe im Rahmen von sog. "share deals", nicht jedoch im Zusammenhang mit sog. "asset deals", für die weiterhin die Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzen ist.

Die neuen Regelungen zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsrundlage sind am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft getreten. Sie sind nach § 23 Abs. 14 GrEStG grundsätzlich auf alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht worden sind. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob einer rückwirkenden Änderung von bestehenden Bescheiden verfahrensrechtlich nicht der Vertrauensschutz des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei nachteiligen BVerfG-Entscheidungen entgegensteht, der auch für Bescheide gilt, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und vorläufig nach § 165 AO ergangen sind. Das BVerfG hatte allerdings in seinem o. g. Beschluss ausgeführt, dass aufgrund der früheren Entscheidung zur Erbschaftsteuer (Beschluss v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02) bereits ab dem 1.1.2009 eindeutig zu erkennen war, dass die Vorschrift zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage verfassungswidrig ist. Nicht mehr änderbare Steuerfestsetzungen für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 sind weiterhin zu entrichten.

Laut Gesetzesbegründung ist eine rückwirkende Anwendung der Neuregelung auf Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 nur in folgenden Fällen denkbar: 

  • Für einen Besteuerungsfall liegt überhaupt noch keine Steuerfestsetzung oder eine gesonderte Feststellung vor.

  • Eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesonderte Feststellung wurde vom Steuerpflichtigen mit Einspruch angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. Durch Rücknahme des Einspruchs kann der Steuerpflichtige eine Verböserung der angefochtenen Steuerfestsetzung verhindern. Bei gerichtlicher Anfechtung der erstmaligen Festsetzung bzw. Feststellung kann das Gericht laut Gesetzesbegründung einer anderweitig begründeten Klage die rückwirkende Neuregelung saldierend gegenüberstellen. 

Hinweis

Die Finanzverwaltung erließ bis zum Inkrafttreten der Neuregelung des StÄndG 2015 für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 keine auf § 8 Abs. 2 GrEStG gestützten Festsetzungen der Grunderwerbsteuer und keine gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte nach den §§ 138 ff. BewG mehr (s. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 5.10.2015). Über die weitere Bearbeitung der bisher vorläufig durchgeführten und auf § 8 Abs. 2 GrEStG gestützten Festsetzungen und Feststellungen soll nach Inkrafttreten der neuen Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage eine gesonderte Weisung der Länderfinanzbehörden ergehen. Diese lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor.

2.9.5 Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

Der BFH änderte seine Auffassung zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei erbbaurechtsbelasteten Grundstückskäufen. Bisher nahm er eine Aufteilung des Kaufpreises nach der Boruttau’schen Formel vor, da der Erbbauzinsanspruch gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht zum Grundstück gehört und damit nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Nun unterliegt laut BFH der nach Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinsanspruchs vom Kaufpreis verbleibende Unterschiedsbetrag der Grunderwerbsteuer (BFH, Urteil v. 6.5.2015, II R 8/14, BFH/NV 2015 S. 1196). 

Hinweis

Zwar ist laut BFH im Regelfall die Boruttau’sche Formel anzuwenden, wenn ein Gesamtpreis vorliegt, der sich sowohl auf das Grundstück als auch auf nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände bezieht. Bei dem Anspruch auf den Erbbauzins handelt es sich aber um eine Geldforderung, auf die die Boruttau’sche Verhältnisrechnung nicht anzuwenden ist.

2.9.6 Erhöhter Grunderwerbsteuersatz in Brandenburg

Für Rechtsvorgänge, die ab dem 1.7.2015 verwirklicht werden, steigt der Grunderwerbsteuer-Satz von bisher 5 % auf 6,5 % (GVBl 2015 I Nr. 16 v. 24.6.2015). Damit reiht sich Brandenburg in die "Spitzengruppe" der Länder mit dem höchsten Grunderwerbsteuersatz ein. 

Hinweis

Bisher erheben Nordrhein-Westfalen, das Saarland sowie Schleswig-Holstein ebenfalls 6,5 %. Brandenburg hatte erst zum 1.1.2011 den Grunderwerbsteuersatz auf 5 % angehoben.


2.10 Internationales Steuerrecht

2.10.1 Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA

Das BMF hat ein aktualisiertes Schreiben zur Besteuerung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen veröffentlicht. Das bisherige BMF-Schreiben v. 14.9.2006 wurde von einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe grundlegend überarbeitet und an die aktuellen Entwicklungen in der OECD und der Rechtsprechung sowie an zwischenzeitlich geänderte Rechtsänderungen angepasst.

Thematisiert werden u. a. die Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 OECD-MA (183-Tage-Klausel) sowie die Anwendungen des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG. 

Hinweis

Das aktualisierte Schreiben v. 12.11.2014 (BStBl 2014 I S. 1467) ersetzt das BMF-Schreiben v. 14.9.2006 und ist ab dem 1.1.2015 anzuwenden.

2.10.2 Sperrwirkung eines DBA gegenüber § 1 Abs. 1 AStG

Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm’s length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bestimmt konstitutiv eine Hinzurechnung der zwischen verbundenen Unternehmen erzielten Gewinne, wenn der zugrunde liegende vereinbarte Preis seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zur konkreten Umsetzung erfordert die internationale Vorschrift jedoch eine innerstaatliche Rechtsgrundlage. Diese ist im deutschen Steuerrecht in der inhaltlich vergleichbaren Einkünftekorrekturvorschrift § 1 Abs. 1 AStG geregelt.

Einheitliche Rechtsauffassung ist, dass Art. 9 Abs. 1 des DBA den Anwendungsbereich innerstaatlich zulässiger Korrekturmöglichkeiten sperrt, so etwa die weitergehende Vorschrift zur verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 KStG. Dies gilt gleichermaßen für § 1 Abs. 1 AStG, dessen wesentliche Voraussetzung damit auch indirekt vorgegeben ist. § 1 Abs. 1 AStG führt bspw. nicht automatisch zur Hinzurechnung einer Abschreibung auf den Teilwert eines Darlehens gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002, welches nicht hinreichend besichert ist. Dies bestätigte der BFH im Urteil v. 17.12.2014 (I R 23/13, BFH/NV 2015 S. 626) für den Fall einer Forderung der inländischen Muttergesellschaft gegenüber ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft. Eine Einkommenskorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG könne sich in solchen Fällen nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden. 

Hinweis: Die Entscheidung ist für § 1 Abs. 1 AStG a. F. ergangen, müsste aber aufgrund der weiterhin bestehenden Sperrwirkung des DBA auch in der jetzigen Form gelten (s. auch Rückblick Tz. 2.4.5).

2.10.3 Besteuerungsrecht für Dividendenerträge

Das FG Münster hatte u. a. die Frage zu klären, nach welchen Kriterien Dividenden einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, damit der Betriebsstättenvorbehalt (hier nach dem DBA Niederlande) greift. Im konkreten Fall hatte das FG die dafür erforderliche funktionale Zurechnung verneint, da die ausländische Personengesellschaft keine geschäftsleitenden Holdingfunktionen für die nachgeordneten Beteiligungen übernommen hat und das Halten der Beteiligungen auch keine anderweitigen positiven Auswirkungen für die (Vertriebs-)Tätigkeit der Personengesellschaft hatte (FG Münster, Urteil v. 15.12.2014, 13 K 624/11). 

Hinweis: Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 10/15 anhängig. Betroffene Steuerpflichtige sollten damit ihre Veranlagungen entsprechend offenhalten.

2.10.4 Umsetzung des Urteils "Marks & Spencer" mit Unionsrecht vereinbar

Mit Urteil v. 3.2.2015 (C-172/13) hat der EuGH eine Klage der Kommission gegen Großbritannien wegen der Anpassung des britischen group relief-Systems an die Vorgaben des EuGH aus der Marks & Spencer-Entscheidung aus dem Jahr 2005 abgewiesen und die britischen Beschränkungen für die Berücksichtigung finaler Verluste für unionsrechtskonform erklärt. Im Urteil Marks & Spencer hatte der EuGH entschieden, dass ein Mitgliedstaat sein Gruppenbesteuerungssystem für Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten öffnen muss, wenn und soweit in diesen Tochtergesellschaften finale Verluste angefallen waren, d. h. Verluste, die weder von der Tochtergesellschaft noch von einer anderen Person im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft genutzt werden können.

Da der britische group relief verfahrensrechtlich anders ausgestaltet ist als die deutschen Organschaftsregeln, ist die Aussagekraft des Urteils für die deutsche Steuerrechtslage zwar gering. Positiv ist jedoch, dass der EuGH dem erneuten Vorschlag der Generalanwältin zur Aufgabe der Marks & Spencer-Rechtsprechung nicht gefolgt ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass finale Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft dem Grunde nach berücksichtigungsfähig bleiben, wenn die Voraussetzungen einer Organschaft im Übrigen gegeben sind. Die große Unbekannte bleibt allerdings, ob Deutschland auch den Abschluss eines EAV mit der ausländischen Tochtergesellschaft fordern kann, was in der Praxis meist unmöglich ist, da die Rechtsordnungen vieler Mitgliedstaaten einen solchen Vertragstypus nicht kennen. 

Hinweis

Darüber hinaus kann im Hinblick auf die Finalität festgehalten werden, dass vor Verlustberücksichtigung die Abwicklung des Betriebs der Tochtergesellschaft wohl abgeschlossen sein muss, da ansonsten noch die Möglichkeit der Erzielung weiterer Einkünfte besteht. Dass finale Verluste nicht entstehen können, wenn der Staat der Tochtergesellschaft selbst keinen Verlustvortrag vorsieht, kann als eine Bestätigung der Rechtsprechung des BFH angesehen werden, derzufolge die Finalität voraussetzt, dass die Verluste aufgrund von tatsächlichen und nicht von rein rechtlichen Gegebenheiten nicht mehr genutzt werden können.

2.10.5 Französische Schachtelstrafe bei Bezug von Dividenden aus dem EU-Ausland

Nach Auffassung des EuGH verstößt die französische Beschränkung der Dividendenfreistellung auf 95 % der vereinnahmten Dividende (sog. "Schachtelstrafe") gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn im vergleichbaren Inlandsfall die Gesellschaften eine Option zur Gruppenbesteuerung ("intégration fiscale") hätten ausüben können und dadurch keine der Schachtelstrafe entsprechende Belastung eingetreten wäre (EuGH, Urteil v. 2.9.2015, C-386/14, Rechtssache Groupe Steria SCA).

Im Urteilssachverhalt ging es um die Besteuerung von Dividenden, die von im EU-Ausland ansässigen Tochtergesellschaften bezogen und auf Ebene der französischen Muttergesellschaft nur zu effektiv 95 % steuerfrei gestellt wurden. 5 % der Ausschüttung galten als mit der Beteiligung in Zusammenhang stehende nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (ähnlich § 8b Abs. 5 KStG). Dagegen findet innerhalb einer französischen steuerlichen Gruppe, welche nur mit in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften ab einer Mindestbeteiligungshöhe von 95 % begründet werden kann, keine entsprechende Berücksichtigung fiktiver nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben statt. Die Klägerin hatte sich darauf berufen, dass die fehlende Möglichkeit der Begründung einer steuerlichen Gruppe mit EU-ausländischen Tochtergesellschaften und die damit einhergehende effektive Höherbesteuerung der Dividenden gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Der EuGH ist dem gefolgt und hat entschieden, dass die Schachtelstrafe dann gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn die ausländische Tochtergesellschaft bei fiktiver Ansässigkeit im Inland in die Gruppenbesteuerung hätte einbezogen werden können. 

Hinweis

Offen ist, ob und in welchem Umfang die Grundsätze des EuGH-Urteils Rückschlüsse auf die deutsche Schachtelstrafe geben. Die in § 8b Abs. 5 KStG vorgesehene Schachtelstrafe findet innerhalb der deutschen Organschaft ebenfalls keine Anwendung. Eine Organschaft mit einer EU-Gesellschaft ohne Geschäftsleitung in Deutschland kann nicht begründet werden (strittig), so dass die Schachtelstrafe auf Gewinnausschüttungen von EU-Gesellschaften – anders als in Inlandsfällen – in jedem Fall eintritt.

Allerdings kennt Deutschland im Unterschied zu Frankreich die zusätzliche gesellschaftsrechtliche Voraussetzung des Ergebnisabführungsvertrags (EAV), während in Frankreich die Option zur Gruppenbesteuerung ausschließlich ein steuerliches Wahlrecht darstellt. Damit kommt es vorliegend im Ergebnis darauf an, ob EU-rechtlich die grundsätzlich unerfüllbare Voraussetzung eines grenzüberschreitenden EAV als unionsrechtlich haltbar anzusehen ist. Wäre dies nicht der Fall, stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige anstelle eines EAV zumindest einen entsprechenden schuldrechtlichen Vertrag abschließen müsste oder ob eine mögliche Unionsrechtswidrigkeit der Voraussetzung des Abschlusses eines EAV dazu führt, dass die Voraussetzung des Abschlusses eines solchen schuldrechtlichen Vertrags auch nicht erforderlich ist.

Der BFH hat die Frage, ob das Erfordernis des Abschlusses eines EAV in grenzüberschreitenden Situationen unionsrechtswidrig ist, in einer Entscheidung zur grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung (bei der die entsprechende Problematik besteht) ausdrücklich offen gelassen (BFH, Urteil v. 9.11.2010, I R 16/10, BFH/NV 2011 S. 524) und in einem Fall betreffend die Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen verneint (BFH, Urteil v. 7.12.2011, I R 30/08, BFH/NV 2009 S. 2059). Diese Frage wiederum dürfte angesichts der Begründung des Groupe Steria-Urteils wieder als offen anzusehen sein, so dass in entsprechenden Fällen eine Vorlage an den EuGH zu erwarten ist.

2.10.6 BMF-Schreiben zu FATCA

Das FATCA-Abkommen v. 31.5.2013 sowie die zugehörige USA-Umsetzungsverordnung v. 23.7.2014 verpflichten deutsche Finanzinstitute, bestimmte Kontodaten von spezifizierten Personen der USA über das Bundeszentralamt für Steuern an die amerikanischen Steuerbehörden zu melden. Neben dem Vorliegen einer Ordnungswidrigkeit kann bei Verstoß gegen die Informations- und Meldepflichten auch eine 30 %ige Strafquellensteuer auf Zahlungen aus den USA erhoben werden.

In einem umfangreichen, mehr als 70 Seiten umfassenden FATCA-Anwendungsschreiben äußert sich das BMF u. a. ausführlich zu dem Begriff des Finanzinstituts für FATCA-Zwecke, der nicht auf Banken und Versicherungen beschränkt ist. Unter die weite Definition fallen u. a. auch Einlagen- und Verwahrinstitute sowie Investmentunternehmen. Damit können grundsätzlich auch Unternehmen außerhalb der Finanzbranche unter den Begriff des Finanzinstituts für FATCA-Zwecke fallen. Für eine Einordnung als Einlageninstitut ist laut Anwendungsschreiben eine BaFin-Erlaubnis nicht Voraussetzung. Daneben äußert sich die Finanzverwaltung u. a. zu dem ebenso zentralen Begriff des Finanzkontos (BMF, Schreiben v. 3.11.2015, IV B 6 – S 1316/11/10052 :133).

Mit Schreiben v. 17.7.2015 hat das BMF den für die Datenübermittlung zu verwendenden amtlich vorgeschriebenen Datensatz veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 17.7.2015, BStBl 2015 I S. 637). 

Hinweis

Das FATCA-Abkommen hat nicht nur große Bedeutung für die Finanzinstitute, sondern auch für Unternehmen außerhalb der Finanzbranche, die u. a. von Bankabfragen und dem Bezug von bestimmtem "US-Source-Income" betroffen sind.


2.11 Umsatzsteuer

2.11.1 Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei mehreren Veräußerern oder Erwerbern

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Dabei liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen.

Die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen liegen laut BFH nicht vor, wenn ein Erwerber Vermögensgegenstände von zwei verschiedenen Unternehmern erhält und diese ihm erst zusammen(gesetzt) eine unternehmerische Tätigkeit ermöglichen, nicht aber die Vermögensgegenstände des einen oder des anderen Veräußerers für sich betrachtet (BFH, Urteil v. 4.2.2015, XI R 42/13, BStBl 2015 II S. 616).

In einem weiteren Verfahren hatte der BFH genau den umgekehrten Fall zu entscheiden, nämlich ob die Veräußerung(en) wesentlicher Betriebsgrundlagen an zwei unterschiedliche Erwerber (verbundene Unternehmen) durch mehrere Veräußerer eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt. Der BFH verneinte dies, da bei Vorliegen mehrerer Leistungsbeziehungen jeder Vorgang einzeln und selbstständig beurteilt werden muss (BFH, Urteil v. 4.2.2015, XI R 14/14, BFH/NV 2015 S. 1212). 

Hinweis

Der BFH widersprach dabei der Vorinstanz, die mehrere Veräußerungsvorgänge zwischen mehreren Parteien zusammengefasst hatte und von einem Übergang eines Geschäftsbetriebs von einer Veräußerer- auf eine Erwerbermehrheit ausgegangen war (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 13.3.2014, 6 K 1396/10).

2.11.2 Grundsatzurteile zum Abholfall bei Reihengeschäften

Laut BFH setzt bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft mit drei Beteiligten (A, B und C) und Transportveranlassung durch B (mittlerer Unternehmer) die für die Umsatzsteuerfreiheit erforderliche Zuordnung der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung des Gegenstands zu einer der beiden Lieferungen eine umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls und insbesondere die Feststellung voraus, ob der Ersterwerber (B) dem Zweiterwerber (C) bereits die Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, bevor diese das Inland verlassen hat. Dies ist anhand aller objektiven Umstände des Einzelfalls und nicht lediglich – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – anhand der Erklärungen des Ersterwerbers zu prüfen. Lässt sich das nicht zweifelsfrei klären, soll die in § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthaltene Vermutung gelten, dass die erste Lieferung von A an B umsatzsteuerfrei ist (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015 S. 772). In dem Urteil zeigt der BFH eine Absicherungsmöglichkeit für die Unternehmer auf. 

Hinweis

Auch wenn der zweite Erwerber (C) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer (A) beauftragt, ist eine Steuerbefreiung der Lieferung des A an B möglich, wenn C die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 30/13, BFH/NV 2015 S. 769). In diesem zweiten Grundsatzurteil widerspricht der BFH der Finanzverwaltung (Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE), deren Reaktion abzuwarten bleibt.

2.11.3 Innergemeinschaftliche Lieferung verbrauchssteuerpflichtiger Waren

Für die Anerkennung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung muss der Verkäufer u. a. nachweisen, dass der Abnehmer der Ware im Zielland der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dafür ist regelmäßig die USt-IdNr. des Empfängers nötig. Laut BFH kann eine Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an einen im Ausland ansässigen Unternehmer, der keine USt-IdNr. verwendet, trotzdem als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein. Voraussetzung ist, dass der Lieferer redlicherweise (und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat) diese USt-IdNr. nicht mitteilen kann. Ferner muss er Angaben machen, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat (BFH, Urteil v. 21.1.2015, XI R 5/13, BStBl 2015 II S. 724). 

Hinweis

Das FG München hat dem EuGH eine Vorlagefrage zum Erfordernis und der Bedeutung der USt-IdNr. für die Umsatzsteuerfreiheit zur Vorabentscheidung vorgelegt (FG München, Urteil v. 4.12.2014, 14 K 1511/14; Az. beim EuGH: C-24/15).

2.11.4 Nachweise bei Ausfuhrlieferungen

Um die Umsatzsteuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a i. V. m § 6 UStG in Anspruch nehmen zu können, muss der Unternehmer die Ausfuhr durch Belege nachweisen. Im Wesentlichen wird an den "Ausgangsvermerk" und den "Alternativ-Ausgangsvermerk" des zollrechtlichen ATLAS-Ausfuhrverfahrens angekoppelt (vgl. Abschnitt 6.6 Abs. 1 und Abschnitt 6.7 Abs. 1 UStAE).

Das BMF teilt in seinem Schreiben v. 23.1.2015 (BStBl 2015 I S. 144) mit, dass es neben diesen Vermerken jetzt auch weitere Ausgangsvermerke, die im ATLAS-Verfahren durch die Ausfuhrzollstelle übermittelt werden, als Ausfuhrnachweis anerkennt. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. 

Hinweis

Im BMF-Schreiben v. 19.6.2015 (BStBl 2015 I S. 559) nimmt das BMF dazu Stellung, wie der Ausfuhrnachweis zu führen ist, wenn die Ausfuhranmeldung nicht in Deutschland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat abgegeben wird. Das BMF-Schreiben ist in allen verfahrensrechtlich noch offenen Fällen anzuwenden.

2.11.5 Leistungsort bei der Versandhandelsregelung

Wird bei Lieferungen an private Endabnehmer durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten Dritten der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet, liegt der Ort der Lieferung grundsätzlich dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (sog. Versandhandelsregelung, § 3c Abs. 1 UStG). Diese Vorschrift kommt somit nur zur Anwendung, wenn der Lieferer auch der Beförderer bzw. Versender ist.

Nach Auffassung des BFH kommt es für die Frage, wer die Beförderung oder Versendung durchgeführt hat, in erster Linie darauf an, wem der jeweilige Transport im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach objektiven Kriterien zuzurechnen ist. Eine rein rechtliche oder "formularmäßige" Beauftragung der Beförderung genügt danach nicht. Vielmehr kann der andere Vertragspartner immer noch der Beförderer oder Versender sein, wenn er z. B. den Kurierdienst auswählt, die Preise verbindlich vorgibt oder Ort und Zeit der Auslieferung bestimmt (BFH, Urteil v. 20.5.2015, XI R 2/13, BFH/NV 2015 S. 1775). 

Hinweis

Der BFH grenzt dabei seine Rechtsprechung zum Versandhandel von seiner Rechtsprechung zu den Reihengeschäften ab. In einem jüngeren Urteil hatte er entschieden, dass es bei Reihengeschäften maßgeblich auf das Verschaffen der Verfügungsmacht und dessen Umstände ankomme (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015 S. 772).

2.11.6 Umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei der öffentlichen Hand

Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft gilt in den gesetzlich normierten Fällen des § 13b Abs. 5 UStG grundsätzlich auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Die Finanzverwaltung hat bisher aber bestimmte Leistungsbezüge von juristischen Personen des öffentlichen Rechts per Verwaltungsanweisung von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft ausgenommen (u. a. Abschnitt 13b.3 Abs. 12 Satz 2 UStAE für Bauleistungen, Abschnitt 13b.3a Abs. 4 Satz 2 UStAE für Strom- und Gaslieferungen). Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde diese Verwaltungspraxis nun gesetzlich verankert (§ 13b Abs. 5 Sätze 6 und 10 UStG). 

Hinweis

Bei juristischen Personen des Privatrechts bleibt es dabei, dass § 13b UStG generell auch für den nicht-unternehmerischen Bereich gilt.

Die Neuregelung ist erstmals für Umsätze anzuwenden, die ab dem 6.11.2015 (Inkrafttreten des StÄndG 2015) ausgeführt werden. Ebenfalls mit dem StÄndG 2015 wurde die Umsatzbesteuerung der Öffentlichen Hand, allerdings erst mit Wirkung ab dem 1.1.2016, neu gefasst (vgl. Ausblick Tz. 4).

2.11.7 Umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen

Nach Auffassung der Finanzverwaltung greift die umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) grundsätzlich auch bei Bautätigkeiten an Betriebsvorrichtungen. Dem widersprach der BFH mit der Begründung, dass eine Betriebsvorrichtung umsatzsteuerlich kein Bauwerk ist, Arbeiten daran daher keine Bauleistungen sind (BFH, Urteil v. 28.8.2014, V R 7/14, BStBl 2015 II S. 682).

Nachdem die Finanzverwaltung auf dieses Urteil bereits mit einem Nichtanwendungserlass reagiert hat (s. BMF, Schreiben v. 28.7.2015, BStBl 2015 I S. 623), hat der Gesetzgeber die bisherige Verwaltungsauffassung mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) gesetzlich festgeschrieben. Ausdrücklich gelten mit der Neuregelung als Grundstück insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. d. F. des StÄndG 2015). 

Hinweis: Die Neuregelung ist erstmals für Umsätze anzuwenden, die ab dem 6.11.2015 (Inkrafttreten des StÄndG 2015) ausgeführt werden.

2.11.8 Vorläufig (keine) Nacherhebung bei Bauleistungen

Die Regelungen der umgekehrten Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 5 UStG) haben in den vergangenen zwei Jahren einige Änderungen erfahren. Im August 2013 hatte der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung zur umgekehrten Steuerschuldnerschaft auf Bauleistungen gem. § 13b UStG gekippt. Während die Finanzverwaltung sich dieser BFH-Auffassung ab dem 15.2.2014 angeschlossen hatte, hatte der Gesetzgeber zum 1.10.2014 die ursprüngliche Finanzverwaltungsansicht weitestgehend gesetzlich normiert. Die vor der Entscheidung des BFH von der Finanzverwaltung bis zum 14.2.2014 vertretene Rechtsauffassung war somit ab dem 1.10.2014 weitestgehend wieder hergestellt.

Durch diese zweifache Änderung der Abgrenzung zwischen regulärer und umgekehrter Steuerschuldnerschaft kann es zu Erstattungsfällen kommen, z. B. wenn der Leistungsempfänger die von ihm abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückverlangt, weil nach geänderter Auffassung nicht er, sondern der Leistende die Umsatzsteuer schuldet. Der Fiskus muss insofern dem Leistungsempfänger die Umsatzsteuer erstatten, kann sie wegen des Vertrauensschutzes des § 176 Abs. 2 AO aber nicht vom Leistenden nachfordern. Diesen Vertrauensschutz hat der Gesetzgeber gem. § 27 Abs. 19 UStG eingeschränkt.

Das FG Berlin-Brandenburg hat nunmehr Zweifel, ob die rückwirkende Einschränkung des Vertrauensschutzes gem. § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß ist und will damit vorerst keine Nacherhebung der Umsatzsteuer (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 3.6.2015, 5 V 5026/15). In die gleiche Richtung hat das FG Münster in einem ähnlichen Fall entschieden (FG Münster, Beschluss v. 12.8.2015, 15 V 2153/15).

Dem nicht folgend haben die Richter des FG Düsseldorf und des FG Köln Anträge von Bauunternehmern auf Aussetzung der Vollziehung der vom Finanzamt nacherhobenen Umsatzsteuer aus ihren an Bauträger erbrachten Leistungen abgelehnt. Das FG Düsseldorf hat anders als das FG Berlin-Brandenburg und das FG Münster keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der rückwirkenden Einschränkung des Vertrauensschutzes (FG Düsseldorf, Beschluss v. 31.8.2015, 1 V 1486/15). Das FG Köln hat vor dem Hintergrund der erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte das Interesse des Erbringers der Bauleistungen an der Aussetzung der nacherhobenen Umsatzsteuer verneint (FG Köln, Beschluss v. 1.9.2015, 9 V 1376/15). 

Hinweis

Die Frage der (vorläufigen) Nacherhebung der Umsatzsteuer wird damit von den Finanzgerichten unterschiedlich beantwortet. Neben den jeweiligen Hauptsacheverfahren bleibt auch eine klärende Entscheidung des BFH abzuwarten.

Im Rahmen der "ersten" Änderungen von der alten Rechtsauffassung zu der vom BFH entschiedenen, gewährte das BMF mit Schreiben v. 5.2.2014 eine Nichtbeanstandungsregelung. Danach beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn Leistender und Leistungsempfänger, die bei einer vor dem 15.2.2014 begonnenen Bauleistung die umgekehrte Steuerschuldnerschaft nach der alten Rechtsauffassung angewendet haben, dies über den 15.2.2014 – dem Stichtag für die Übernahme der Rechtsauffassung des BFH – hinaus fortführen. Mit BMF-Schreiben v. 4.2.2015 (BStBl 2015 I S. 166) stellte das BMF klar, dass die gewährte Nichtbeanstandungsregelung auch bei einer Bauleistung greift, die vor dem 15.2.2014 begonnen, aber erst nach dem 30.9.2014 erbracht worden ist und nicht unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2 UStG in der seit dem 1.10.2014 geltenden Fassung fällt.

2.11.9 Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Lieferungen von Metallen

Lieferungen bestimmter Edelmetalle, unedler Metalle und Cermets unterliegen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i. V. m. Anlage 4 der umgekehrten Steuerschuldnerschaft, bei der der Leistungsempfänger anstelle des leistenden Unternehmers die Umsatzsteuer abzuführen hat. Durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) wurde § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG sowie die dazugehörige Anlage 4 zum 1.1.2015 neu gefasst. Dabei wurden auch manche Metalle und Erzeugnisse aus der Anlage 4 gestrichen (Draht, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse, Profile sowie Stangen (Stäbe) sind nicht mehr in der Anlage 4 zum UStG enthalten). Für die Lieferung der in Anlage 4 genannten Metalle wurde eine Bagatellgrenze i. H. v. 5.000 EUR pro wirtschaftlichem Vorgang eingeführt.

Zu diesen Änderungen hat das BMF mit Schreiben v. 13.3.2015 (BStBl 2015 I S. 234) ausführlich Stellung genommen. Die Regelungen des Schreibens sind grundsätzlich auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 ausgeführt werden, wobei weiterführende Regelungen zur zeitlichen Abgrenzung und Übergangsregelungen bestehen. Die bestehenden Übergangsregelungen der BMF-Schreiben v. 5.12.2014 (BStBl 2014 I S. 1618) und v. 22.1.2015 (BStBl 2015 I S. 123) sind im aktuellen Schreiben zusammengefasst. 

Hinweis

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurden die in Nummer 3 der Anlage 4 zu § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Metalle zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger bei Metall-Lieferungen weiter präzisiert.

2.11.10 Herstellerrabatte an private Krankenversicherungen

Gem. § 1 AMRabG müssen Arzneimittelhersteller den Privaten Krankenversicherungen (PKV) auf jedes Medikament einen Rabatt gewähren, das ein Versicherter bei der Apotheke rezeptpflichtig erworben hat und dessen Kosten ihm von der PKV ganz oder teilweise erstattet wurde.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (s. Abschn. 10.3. Abs. 7 Satz 7 UStAE) erkennt das FG Rheinland-Pfalz zugunsten des klagenden Arzneimittelherstellers diese Zwangsrabatte als Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage an (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 24.9.2015, 6 K 1251/14). 

Hinweis

Das FG Rheinland-Pfalz hat damit auch den Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg widersprochen, welches – der Finanzverwaltung folgend – die Zwangsrabatte nicht als mindernd ansieht (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 13.5.2015, 7 K 7323/13). Gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg ist bereits Revision vor dem BFH anhängig (Az. XI R 14/15). Auch das FG Rheinland-Pfalz hat die Revision vor dem BFH zugelassen. Damit hat der BFH nun die Möglichkeit, die Frage höchstrichterlich zu klären. Betroffene Steuerpflichtige sollten ihre Veranlagungen entsprechend offenhalten.

2.11.11 Behandlung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten/Vermittler

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Gewährung eines Preisnachlasses durch einen Vermittler/Verkaufsagenten geändert (BMF, Schreiben v. 27.2.2015, BStBl 2015 I S. 232; Abschnitt 10.3 und 17.2 Abs. 10 UStAE).

Sie reagierte damit auf Urteile, wonach es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistung nach § 17 UStG kommt, wenn ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Preisnachlass auf seine verdiente Provision gewährt (s. EuGH, Urteil v. 16.1.2014, C-300/12, BStBl 2015 II S. 317 sowie BFH, Urteile v. 27.2.2014, V R 18/11, BStBl 2015 II S. 306 zu Rabattgewährung durch Reisebüros und v. 3.7.2014, V R 3/12, BStBl 2015 II S. 307 zu Preisnachlässen durch Zentralregulierer). Der Preisnachlass führt dann nicht zu einer Vorsteuerberichtigung beim Kunden.

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt hingegen weiterhin in Betracht, wenn ein an der Leistungskette beteiligter Unternehmer einen Preisnachlass gewährt (s. Rückblick 2015 Tz. 2.11.17).

Für Zentralregulierungskonstellationen behält sich das BMF in Einzelfällen eine abweichende Einordnung vor. 

Hinweis

Das BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Vermittler/Verkaufsagenten für Preisnachlässe, die bis zur Veröffentlichung der o. g. BFH-Urteile im BStBl II v. 27.3.2015 gewährt wurden, von einer Entgeltminderung ausgegangen sind. Die neue Verwaltungsauffassung hat erhebliche Auswirkungen insbesondere für Reisevermittler, den Telekommunikationssektor, den Automobilhandel und alle Branchen, die mit Zentralregulierern zusammenarbeiten.

2.11.12 Entstehung der Steuer bei unrichtigem Steuerausweis

Die Finanzverwaltung hat ihren Abschnitt 13.7 UStAE zur Entstehung der Steuer bei Ausstellung einer Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG geändert (BMF, Schreiben v. 2.4.2015, BStBl 2015 I S. 272). Danach entsteht die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung mit ausgewiesenem überhöhtem Steuerbetrag erteilt worden ist. Da ein Unternehmer aber den als § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Mehrbetrag regelmäßig nicht als solchen erkennen wird, beanstandet es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen nicht, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag zusammen mit der für die Leistung geschuldeten Steuer anmeldet, selbst wenn die Rechnung erst in einem späteren Voranmeldungszeitraum erteilt wird. 

Hinweis

Kommt es im Berichtigungsdokument erstmals zu einem unrichtigen Ausweis der Umsatzsteuer, erscheint es dem BMF nicht praktikabel, für die Steuerentstehung auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abzustellen. Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der maßgebliche Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuer in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer künftig im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung entsteht (s. nachfolgend Tz. 2.11.13).

2.11.13 Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuer bei unrichtigem Steuerausweis

Nach bisheriger Rechtslage entsteht die Umsatzsteuer in Fällen des unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 UStG) in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F.).

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde diese Regelung aufgehoben. Wie bisher schon in den Fällen des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Abs. 2 UStG) entsteht nun die Umsatzsteuer auch in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG n. F.).

Nach der Begründung des Gesetzgebers wird mit der Änderung auf ein aktuelles BFH-Urteil reagiert, wonach eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen kann, in dem die Rechnung mit dem unrichtigen Steuerausweis erteilt worden ist (BFH, Urteil v. 5.6.2014, XI R 44/12, BFH/NV 2014 S. 1695). Auch können aufgrund der Neuregelung, die gleichzeitig eine einheitliche Handhabung der Fälle des unrichtigen und der Fälle des unberechtigten Steuerausweises gewährleistet, Rückwirkungsfälle bei späterer Rechnungserteilung vermieden werden. 

Hinweis

Der neue Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuer tritt am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft. Vgl. zu der von der Finanzverwaltung erfolgten Änderung des UStAE auch Tz. 2.11.12.

2.11.14 Berichtigung von unrichtig und unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer

Die Finanzverwaltung hat ihren Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) auch hinsichtlich der Behandlung der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer (§ 14c Abs. 1 UStG) und der Berichtigung des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags (§ 14c Abs. 2 UStG) ergänzt.

Hintergrund ist eine Rechtsprechungsänderung des BFH aus dem Jahr 2008. Danach mindert sich die Bemessungsgrundlage des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen (BFH, Urteil v. 18.9.2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250). Diese Grundsätze übernimmt die Finanzverwaltung nun auch im Zusammenhang mit der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer i. S. von § 14c Abs. 1 UStG.

In Fällen des unberechtigten Steuerausweises i. S. von § 14c Abs. 2 UStG erfolgt die Berichtigung des geschuldeten Betrags wie bisher nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG. Hier kommt es damit anstelle einer Rückzahlung eines zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags auf die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens an (BMF, Schreiben v. 7.10.2015, BStBl 2015 I S. 782). 

Hinweis

Mit dem Schreiben, deren Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden sind, werden die entsprechenden Abschnitte des Umsatzsteueranwendungserlasses geändert (Abschn. 14c. 1, 14c.2 und 17.1 UStAE n. F.). Die Finanzverwaltung hatte das Urteil allerdings durch die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl 2009 II S. 250) auch bisher schon angewendet. Mit der Aufnahme in den UStAE wurde die Verwaltungsauffassung damit noch zementiert.

2.11.15 Verschärfungen der Anforderungen an Rechnungen

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs setzt u. a. das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung voraus (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. m. § 14 UStG). Eine ordnungsgemäße Rechnung muss u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach Auffassung des BFH erfüllt das Merkmal "vollständige Anschrift" nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet (BFH, Urteil v. 22. 7.2015, V R 23/14, BFH/NV 2015 S. 1538).

Im entschiedenen Fall ließ der BFH damit die Angabe eines Briefkastensitzes nicht ausreichen. Konkret hatte die leistende Gesellschaft in der Rechnung die Anschrift eines Buchhaltungsbüros angegeben, das für sie die Post entgegengenommen und Buchhaltungstätigkeiten erledigt hat, ohne dass dort eigene geschäftliche Aktivitäten der leistenden Gesellschaft stattgefunden hätten. 

Hinweis

Laut BFH kann der Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren bei Fehlen von Tatbestandsmerkmalen (wie z. B. die erforderlichen Rechnungsangaben) auch dann nicht gewährt werden, wenn der Leistungsempfänger hinsichtlich des Vorliegens dieser Merkmale gutgläubig war. Vertrauensschutz könne aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden. Sowohl leistende Unternehmer als auch die Leistungsempfänger sollten daher ein besonderes Augenmerk auf die Anschrift des leistenden Unternehmers legen.

2.11.16 Vorlage der Originalrechnung beim Antrag auf Vorsteuervergütung

Eine Vorsteuervergütung setzt grundsätzlich voraus, dass der ausländische Unternehmer einen fristgerechten Vergütungsantrag nach § 18 Abs. 9 UStG beim BZSt stellt (Ausschlussfrist), dem sämtliche Angaben sowie Rechnungen und Einfuhrbelege im Original beigefügt sind.

In seinem Urteil v. 19.11.2014 (V R 39/13, BStBl 2015 II S. 352) bestätigte der BFH seine ständige und strikte Rechtsprechung, dass es sich bei der Antragsfrist des § 18 Abs. 9 UStG um eine Ausschlussfrist handelt. Diese ist nicht verlängerbar und wird nur gewahrt, wenn dem Antrag die benötigten Unterlagen im Original zu diesem Zeitpunkt beigefügt sind. Von dieser strikten Rechtsprechung macht der BFH nun jedoch eine – wenngleich sehr enge – Ausnahme: Die Vorlage der Originalrechnung mit dem Vergütungsantrag kann nach Ansicht der Richter im Einzelfall unverhältnismäßig sein; nämlich dann, wenn das Unvermögen zur fristgerechten Vorlage der Originalrechnung vom Antragsteller nicht zu vertreten ist. 

Hinweis

Im Urteilsfall hat der BFH die Versagung der Vorsteuervergütung jedoch bestätigt, da die Klägerin es zu vertreten hatte, dass sie dem Antrag nicht die Originalrechnung beifügen konnte. Die Originalrechnung wurde erst später zufällig von einer Mitarbeiterin in einem Umzugskarton gefunden. Der BFH sieht darin ein von der Klägerin selbst vertretenes Organisationsverschulden, welches die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht unverhältnismäßig im Sinne der von ihm aufgestellten Ausnahme werden lässt.

2.11.17 Vorsteuerkorrektur bei Rabattgewährung in einer Lieferkette

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, muss der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer und der Leistungsempfänger die Vorsteuer nach § 17 UStG korrigieren. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Rabatt gewährt.

Auf Grundlage von EuGH- und sich ihr anschließender BFH-Rechtsprechung ist auch geklärt, dass das Gleiche gilt, wenn in einer mehrgliedrigen Lieferkette der erste Unternehmer dem Endabnehmer am Ende der Kette direkt einen Rabatt gewährt. Die Änderungen der Bemessungsgrundlagen für Umsatzsteuer und Vorsteuer müssen hierbei allerdings nicht durch die Kette "hindurch gereicht" werden. Es genügt, wenn der den Rabatt gewährende Unternehmer die Umsatzsteuer auf seine Lieferung an den Großhändler und der den Rabatt empfangende Endabnehmer die Vorsteuer auf die Lieferung seines Zwischenhändlers mindert. Großhändler und Zwischenhändler in der Mitte der Kette ändern dagegen ihre Bemessungsgrundlagen nicht.

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob die Vorsteuer des Endabnehmers auch dann zu mindern ist, wenn der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige erste Unternehmer einer Lieferkette, der einen Rabatt direkt an den Endabnehmer gewährt, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung tätigt.

Dies verneint der BFH, da eine Vorsteuerkorrektur gem. § 17 Abs. 1 Sätze 2, 4 UStG zunächst gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt. Die Lieferung des ersten Lieferers (an den Zwischenhändler) ist aber ein steuerfreier Umsatz. Die Lieferung des Zwischenhändlers an den Endkunden wiederum erfüllt die Voraussetzung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ebenfalls nicht. Denn der Zwischenhändler hat dem Endkunden den Rabatt nicht gewährt. Die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung an den Endkunden bleibt durch den Rabatt des ersten Lieferers unverändert (BFH, Urteil v. 4.12.2014, V R 6/13, BFH/NV 2015 S. 459). 

Hinweis

Der BFH unterstützt seine systematische Auslegung des § 17 UStG dadurch, dass es im Fall einer Minderung der Vorsteuer zu einem Umsatzsteuerüberhang für den Fiskus käme. Denn der Vorsteuerminderung stünde keine Umsatzsteuerminderung gegenüber. Einen solchen Überhang verbietet wiederum der Neutralitätsgrundsatz. Das hätte eigentlich auch das beklagte Finanzamt so sehen müssen. Denn diese Ansicht vertritt in Abschn. 17.2. Abs. 9 UStAE auch das BMF.

2.11.18 Bemessungsgrundlage bei Sicherungseinbehalten

Das BMF schließt sich grundsätzlich dem BFH an und sieht in der vorübergehenden Nichtverwirklichung eines Entgeltanspruchs aufgrund eines vertraglich vereinbarten Sicherungseinbehalts eine Uneinbringlichkeit der Forderung, die zur Berichtigung der Umsatzsteuer führt. Die Berichtigungsmöglichkeit gilt laut BMF allerdings nur, soweit es dem Unternehmer nachweislich nicht möglich war, den Sicherungseinbehalt des Auftraggebers durch Gestellung von Bankbürgschaften im Einzelfall abzuwenden und er dadurch das Entgelt insoweit für "absehbare Zeit" noch nicht vereinnahmen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE). Das BMF setzt als "absehbare Zeit" für die Uneinbringlichkeit einen Zeitraum von "über zwei bis fünf Jahre" voraus (BMF, Schreiben v. 3.8.2015, BStBl 2015 I S. 624). 

Hinweis

Das BMF interpretiert damit möglicherweise den BFH über Gebühr. Denn laut BFH ist bei einer fehlenden Vereinnahmungsmöglichkeit für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre "erst recht" von einer Uneinbringlichkeit auszugehen (s. BFH, Urteil v. 24.10.2013, V R 31/12, BStBl 2015 II S. 674). Eine starre zeitliche Untergrenze hatte der BFH damit nicht gesetzt.

2.11.19 Personengesellschaft als Organgesellschaft

Nach Auffassung des EuGH können auch Personengesellschaften wie KG, OHG oder GbR Organgesellschaften einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein. Die nationale Begrenzung des § 2 UStG auf Körperschaften als Organgesellschaften verstößt in seiner jetzigen Auffassung und Auslegung gegen die EU-Richtlinie (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14, Rs. Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG). 

Hinweis

Steuerpflichtige können sich jedoch laut EuGH nicht direkt auf die Richtlinie berufen und müssen insofern das BFH-Folgeurteil abwarten. Mit Reaktionen der Finanzverwaltung und ggf. auch des Gesetzgebers ist wohl erst nach dem BFH-Folgeurteil zu rechnen. Handlungsbedarf dürfte aber dennoch entstehen. Eine Organschaft ist nicht wählbar, so dass Steuerpflichtige daher prüfen müssen, ob eine bisher auf Einzelbasis veranlagte Personengesellschaft durch die dann geänderte Rechtsprechung künftig als Organgesellschaft Teil einer umsatzsteuerlichen Organschaft wird.

2.11.20 Eingliederungsvoraussetzungen einer Organschaft

In der Rechtssache Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG hat der EuGH auch die Auffassung vertreten, dass die Eingliederungsvoraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft – die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung – im deutschen Recht zu strikt gehandhabt werden. Das strenge Über-Unterordnungsverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft nach nationaler deutscher Auslegung ist damit laut EuGH zu eng (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14). 

Hinweis

Auch in diesem Punkt dürfte sich Handlungsbedarf ankündigen. Es ist davon auszugehen, dass aufgrund der Folgeentscheidung des BFH die Grenzen von Organschaften neu gezogen werden. Dabei dürfte auch die Gefahr bestehen, das bisher alleinstehende Gesellschaften somit künftig "automatisch" zu Organgesellschaften werden können, wenn und weil sich die Anforderungen an ihre Eingliederung verringern.

2.11.21 Vorsteuerabzug einer Führungsholding

Eine sog. Führungsholding unterscheidet sich von einer "regulären" Holding dadurch, dass sie für die von ihr gehaltenen Gesellschaften zumeist geschäftsleitende und administrative Tätigkeiten übernimmt. Der EuGH hat für Führungsholdings nun geklärt, dass sie grundsätzlich zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt sind (sofern die Führungsholding keine umsatzsteuerfreien Leistungen erbringt). Eine Vorsteueraufteilung und (nur) teilweiser Vorsteuerabzug kommt demgegenüber (nur) dann in Betracht, falls die Führungsholding zugleich auch eine "reguläre" Holding ist (dabei wiederum vorausgesetzt, dass die Holding in ihrem Führungsbereich keine umsatzsteuerfreien Leistungen erbringt). Dann zerfällt die Holding in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich, für den kein Vorsteuerabzug möglich ist (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14, Rs. Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG). 

Hinweis

Den geeigneten Aufteilungsschlüssel überlässt der EuGH dabei wiederum dem nationalen Gesetzgeber und der Rechtsprechung. Wie bei den anderen, insbesondere für Konzerne und sonstige Unternehmensgruppen bedeutsamen Aussagen des EuGH in der Rechtssache Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG, bleiben daher die Folgeentscheidungen des BFH und mögliche Reaktionen des Gesetzgebers abzuwarten.

2.11.22 Reichweite des Vorsteuerabzugsausschlusses

Beabsichtigt ein Unternehmer einen erworbenen Gegenstand oder eine erworbene Leistung nur teilweise für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen zu verwenden, kann er die Vorsteuer auch nur teilweise abziehen. Voraussetzung selbst für einen teilweisen Vorsteuerabzug ist zunächst, dass der Unternehmer den erworbenen Gegenstand oder die erworbene Leistung seinem Unternehmen (ganz oder teilweise) zugeordnet hat. Diese Zuordnung ist dem Unternehmer aber nur möglich, wenn er die Eingangsleistung zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt. Der BFH hat dem EuGH die Frage vorgelegt, wie das Erfordernis der unternehmerischen Nutzung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu verstehen ist (s. Vorlagebeschluss des BFH v. 16.6.2015, XI R 15/13, BFH/NV 2015 S. 1319). 

Hinweis

Dem BFH ist unklar, ob nur private und unternehmensfremde Zwecke im engeren Sinn als nicht-unternehmerisch für die 10 %-Hürde anzusehen sind oder ob darüber hinaus auch Tätigkeiten zählen, die nur im weiteren Sinne als nicht-unternehmerisch gesehen werden können. Dies sind die sog. nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zwar einerseits nicht als unternehmerisch zu sehen sind, andererseits aber auch nicht als privat und daher nicht als "komplett" unternehmensfremd gewertet werden können.

2.11.23 Verhältnis zwischen Vorsteuervergütungsverfahren und Regelbesteuerung

Im Ausland ansässige Unternehmer, die nicht verpflichtet sind, am Regelbesteuerungsverfahren teilzunehmen – im Wesentlichen also keine Umsatzsteuer anzumelden haben –, können sich im Inland gezahlte Vorsteuern grundsätzlich nur über das Vorsteuervergütungsverfahren beim BZSt erstatten lassen. Die zeitlich zumeist vorteilhaftere Erstattung im Regelbesteuerungsverfahren über Umsatzsteuervoranmeldung und Jahreserklärung scheidet demgegenüber aus.

Mit Urteil v. 19.11.2014 (V R 41/13, BFH/NV 2015 S. 634) stellt der BFH im Anschluss an seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2013 (Urteil v. 28.8.2013, XI R 5/11, BFH/NV 2013 S. 2033) abermals klar, dass ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben hat, berechtigt ist, alle in diesem Kalenderjahr abziehbaren Vorsteuerbeträge in dieser Steuererklärung geltend zu machen. Die Finanzverwaltung verneint demgegenüber diese Betrachtung über ein vollständiges Kalenderjahr und grenzt die Anwendung von Regelbesteuerung einerseits und Vorsteuervergütungsverfahren andererseits nach Voranmeldungszeiträumen ab (Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). 

Hinweis

Der BFH bestätigt mit dieser zweiten Entscheidung nicht nur seine bisherige Rechtsprechung. Er stellt weiterhin auch klar, dass das Recht, die Vorsteuer im Regelbesteuerungsverfahren abzuziehen, auch dann gegeben ist, wenn der Unternehmer nur deshalb zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung verpflichtet ist, weil er Umsatzsteuer irrig in einer Rechnung ausgewiesen und nach § 14c UStG abzuführen hat.

2.12 Informationsaustausch ohne steuerlichen Bezug unzulässig

Das FG Köln hat dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes einstweilen untersagt, nicht anonymisierte und unabhängig von einer konkreten Besteuerung erhobene Informationen zu Strukturen und Geschäftsmodellen eines Unternehmens der digitalen Wirtschaft mit den sog. E6-Staaten auszutauschen. Zu den E6-Staaten gehören außer Deutschland noch Australien, Großbritannien, Japan, Frankreich und Kanada. Diese Staaten hatten mit Deutschland im Zusammenhang mit dem BEPS-Aktionsplan der OECD (s. hierzu Ausblick Tz. 2.3) einen weitreichenden Informationsaustausch vereinbart, insbesondere um die Hauptschwierigkeiten, die sich durch die digitale Wirtschaft für die Anwendung bestehender internationaler Steuervorschriften ergeben, aufzuklären. Diesem Ansinnen der E6-Staaten hat das Gericht (vorläufig) eine Absage erteilt (FG Köln, Beschluss, v. 7.9.2015, 2 V 1375/15). 

Hinweis

Der geplante Informationsaustausch verstößt nach Ansicht des FG Köln gegen das deutsche Steuergeheimnis (§ 30 AO). Einen Bezug zu einem konkreten Besteuerungsrecht konnte das Gericht nicht erkennen, so dass es für diesen Informationsaustausch auch an einer Rechtsgrundlage fehlte. Das zwischenstaatliche Auskunftsverfahren war daher unzulässig.

 


2.13 Energiesteuer

2.13.1 Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck ("dual use")

Der BFH modifiziert seine bisherige Rechtsprechung zum Begriff des "zweierlei Verwendungszwecks" im Rahmen der Entlastung von der Energiesteuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG (Gewährung der Entlastung bei gleichzeitiger Verwendung der Energieerzeugnisse zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff) und folgt damit der Auffassung des EuGH (Urteil v. 2.10.2014, C-426/12).

Der BFH stellt nun darauf ab, dass der Produktionsprozess ohne den Einsatz der Verbrennungsprodukte des Energieerzeugnisses nicht zu Ende geführt werden kann. Eine Rangfolge bzw. Wertigkeit der Verwendungszwecke lasse sich dabei weder aus der Energiesteuerrichtlinie noch aus den nationalen Vorschriften zum Energiesteuerrecht ableiten. Der BFH stellt klar, dass unter "zweierlei Verwendungszweck" keine streng zeitgleiche Verwendung zu verstehen ist. Ausreichend sei vielmehr die räumliche und zeitliche Nähe der Verwendung in einer Anlage im Rahmen eines "einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens" sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke. Der Einsatz des Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts ist laut BFH kein entscheidungserhebliches Kriterium. Der Begriff "andere Zwecke" zielt demnach nicht auf eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem Endprodukt ab, d. h. das Energieerzeugnis muss nicht Bestandteil des Endproduktes sein. In den Fällen, in denen es um die Nutzung von Verbrennungsgasen geht, muss das eingesetzte Energieerzeugnis (oder dessen Verbrennungsprodukt) lediglich für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sein (BFH, Urteil v. 13.1.2015, VII R 35/12, BFH/NV 2015 S. 605).

2.13.2 Begrenzung der EEG-Umlage für selbstständige Unternehmensteile

Das BVerwG präzisiert die Voraussetzungen für eine Begrenzung der EEG-Umlage für selbstständige Unternehmensteile. Gem. § 63 EEG 2014 begrenzt das BAFA die EEG-Umlage für Strom, der von stromkostenintensiven Unternehmen verbraucht wird. Die Möglichkeit der Begrenzung der EEG-Umlage wird in § 64 Abs. 5 EEG 2014 auf selbstständige Unternehmensteile erweitert. In der Praxis war in vielen Fällen zweifelhaft, ob ein betreffender Unternehmensteil als selbstständig i. S. des EEG qualifiziert werden kann (insbesondere, wenn ein Unternehmen Produkte herstellt, die es in einem zweiten Schritt ausschließlich oder zum Großteil an ein anderes Konzernunternehmen zur Weiterverarbeitung veräußert, bevor das weiterverarbeitete Produkt am Markt abgesetzt wird). Das EEG 2009 beinhaltete allerdings keine Legaldefinition des selbstständigen Unternehmensteils – im Gegensatz zum EEG 2012 und 2014. Das klärt nun das BVerwG: Ein selbstständiger Unternehmensteil i. S. des § 41 Abs. 5 EEG 2009 liegt nur vor, wenn in diesem Unternehmensbereich hergestellte Produkte am Markt platziert werden (BVerwG, Urteile v. 22.7.2015, 8 C 7.14 und 8 C 8.14). 

Hinweis

Die Urteile klären lang umstrittene Fragen und sind insofern zu begrüßen. Inhaltlich sind sie nicht überraschend, weil die langjährige Praxis des BAFA bestätigt wird. Für die betroffenen Unternehmen ist es nach der Klärung allerdings erheblich schwieriger, von der EEG-Umlagebegrenzung zu profitieren.

2.13.3 EuGH-Vorlage zur Feststellung von Unregelmäßigkeiten nach § 14 Abs. 3 EnergieStG

Mit Beschluss v. 11.11.2014 (VII R 40/13, BFH/NV 2015 S. 602) legte der BFH dem EuGH erneut mehrere Fragen aus dem Bereich der Energiebesteuerung und insbesondere der Besteuerung von Fehlmengen beim Transport von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung zur Vorabentscheidung vor.

Dabei ruft er den EuGH u. a. zur Klärung der Frage an, wann eine Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung beendet ist. Im zugrundeliegenden Streitfall empfing ein Beteiligter Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung aus einem anderen Mitgliedstaat und stellte bei der Entladung eine Fehlmenge fest. Das Hauptzollamt setzte Energiesteuer für diese Fehlmenge aufgrund einer Unregelmäßigkeit unter Verweis auf § 14 Abs. 3 EnergieStG als nationale Ausgestaltung des Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG fest, wonach eine Unregelmäßigkeit während eines Transports energiesteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung als in demjenigen Mitgliedstaat eingetreten gilt, in dem sie entdeckt wird. Wäre, wie die Beteiligte in Einspruch und erfolgloser Klage vorbrachte, die Beförderung unter Steueraussetzung im Zeitpunkt der Messung bereits beendet gewesen, so wäre nicht die Zollbehörde des empfangenden, sondern vielmehr diejenige des abgehenden Mitgliedstaates für die Mengenüberprüfung zuständig. Demgegenüber schloss sich das Finanzgericht dem beklagten Hauptzollamt dahingehend an, dass eine Beförderung immer erst dann beendet sein könne, wenn die transportierte Ware in das Steuerlager des Empfängers aufgenommen wurde, was im Streitfall im Zeitpunkt der Messung aufgrund eben jener Feststellung der aufzunehmenden Menge noch nicht geschehen sein könne. 

Hinweis

Dem Zeitpunkt der Beendigung der Beförderung kommt große Bedeutung zu. Der Vorlagebeschluss des BFH verdeutlicht erneut, dass es sich bei dem deutschen Energiesteuerrecht keineswegs um eine ausgeurteilte und starre Rechtsmaterie handelt. Beteiligte sollten daher insbesondere bei der Festsetzung von (Energie)Steuern aufgrund von Unregelmäßigkeiten beim Transport unter Steueraussetzung die Möglichkeiten von Rechtsmitteln genau prüfen.

Steuer-Check up 2016

Steuer Check-up 2016

Zusammenfassung

Der Beitrag gibt einen kompakten Überblick über die steuerrechtlichen Entwicklungen des Jahres 2015 und die Rechtsänderungen ab 2016/2017.

Der Fokus der Kapitel Änderungen ... liegt auf den wichtigsten Neuerungen aus Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung, die Steuerpflichtige und ihre Berater bei der Betrachtung des Veranlagungsjahres 2015 beachten müssen.

Das Kapitel Steuerausblick zeigt auf praxisrelevante Steueränderungen, die ab 2016/2017 gelten. Im Fokus stehen u. a. die Anhebung steuerlicher Freibeträge bzw. des Kindergelds, die Neuerungen aus dem Steueränderungsgesetz 2015 sowie die Änderungen des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes für die Steuerbilanz. Außerdem werden die geplanten Neuregelungen u. a. der Erbschaftsteuerreform 2015, zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, zum Automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten sowie die neuen BEPS-Entwicklungen aufgezeigt.

Das betrifft alle Steuerpflichtigen

Änderungen für Unternehmen

Änderungen bei Personengesellschaften

Änderungen bei Kapitalgesellschaften

Änderungen bei Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Änderungen für Kapitalanleger und Vermieter

Änderungen Erben und Schenken

Steuerausblick

 

Alle Steuerplichtige

1 Das betrifft alle Steuerpflichtigen

1.1 Anhebung des Einkommensteuer-Grundfreibetrags

Durch das Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1202) wurde u. a. der Grundfreibetrag in der Einkommensteuer (§ 32a EStG) angehoben. Damit soll die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Freistellung des sächlichen Existenzminimums entsprechend der Vorgaben des 10. Existenzminimumberichts (s. BT-Drucksache 18/389) sichergestellt werden.

Der Grundfreibetrag (bislang 8.354 EUR) wurde wie folgt erhöht:

  • ab VZ 2015 um 118 EUR auf 8.472 EUR
  • ab VZ 2016 um weitere 180 EUR auf 8.652 EUR.

Hinweis: Die durch die Anhebung des Grundfreibetrags eintretende Entlastung für 2015 wird beim Lohnsteuerabzugsverfahren im Dezember 2015 berücksichtigt. Arbeitnehmer müssen also nicht selbst tätig werden, um in den Genuss der Entlastung zu kommen.

1.2 Erhöhung des Kinderfreibetrags und des Kindergelds

Auch beim Kinderfreibetrag i. S. des § 32 Abs. 6 EStG wurde im 10. Existenzminimumbericht ein Erhöhungsbedarf festgestellt. Entsprechend wurde auch dieser mit dem Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1202) erhöht, und zwar von 2.184 EUR auf 2.256 EUR (VZ 2015) bzw. auf 2.304 EUR (VZ 2016).

Zur Förderung der Familien, bei denen sich der Kinderfreibetrag nicht auswirkt, wurde das Kindergeld in gleichem Verhältnis für 2015 und 2016 angehoben. Gem. § 66 Abs. 1 EStG n. F. beträgt das Kindergeld seit 1.1.2015 monatlich  

  • jeweils 188 EUR für erste und zweite Kinder (ab 2016 weitere Anhebung auf 190 EUR),

  • 194 EUR für dritte Kinder (ab 2016 weitere Anhebung auf 196 EUR) und

  • jeweils 219 EUR für das vierte und jedes weitere Kind (ab 2016 weitere Anhebung auf 221 EUR).

Hinweis

Der Kinderfreibetrag wirkt sich zwar nicht auf die Höhe der Lohnsteuer aus, es ergibt sich aber eine steuerliche Entlastung bei den Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuern ist die Lohn- bzw. Einkommensteuer, die unter Berücksichtigung dieser Freibeträge ermittelt wurde. Daher hat sich der Gesetzgeber wie beim Grundfreibetrag für eine Nachholung der Entlastung im Lohnsteuerabzugsverfahren Dezember 2015 entschieden.

1.3 Erhöhung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende

Auf Anregung des Bundesrats wurde mit dem Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1202) auch der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende erhöht. Dieser wurde mit Wirkung ab VZ 2015 auf 1.908 EUR angehoben (§ 24b Abs. 2 EStG). Außerdem wurde eine Staffelung des Entlastungsbetrags nach der Zahl der im Haushalt des Alleinerziehenden lebenden Kinder vorgenommen: Der Betrag erhöht sich für jedes weitere Kind um jeweils 240 EUR.

Hinweis

Auch hier wurde geregelt, dass die Anhebung des Entlastungsbetrags für das erste Kind im Lohnsteuerabzugsverfahren Dezember 2015 nachgeholt wird.

Um ungerechtfertigte Begünstigungen zu vermeiden, wenn die Voraussetzungen für den Entlastungsbetrag nicht das ganze Kalenderjahr 2015 vorgelegen haben – z. B. bei der Trennung der Eltern im Laufe des Kalenderjahres 2015 –, ist in den entsprechenden Fällen eine Einkommensteuerveranlagung vorgeschrieben.

Soweit Arbeitnehmer die Anspruchsvoraussetzungen für den Erhöhungsbetrag von jeweils 240 EUR für ein zweites bzw. weitere Kinder erfüllen, wird dies zukünftig mittels eines entsprechenden Freibetrags zusätzlich zur Steuerklasse II berücksichtigt. Der Antrag auf Bildung dieses Freibetrags ist beim örtlich zuständigen Wohnsitzfinanzamt zu stellen und wird bei den Elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) berücksichtigt. Soweit für den Lohnsteuerabzug kein Freibetrag beantragt worden ist (das war für das Jahr 2015 nur bis zum 30.11.2015 möglich), erfolgt die steuerliche Entlastung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung.

1.4 Häusliches Arbeitszimmer eines Pensionärs

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen werden, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, § 9 Abs. 5 EStG). Der Abzug ist auf 1.250 EUR begrenzt. Ohne Begrenzung sind die Aufwendungen abziehbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Laut BFH sind bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung Einkünfte des Steuerpflichtigen, denen keine aktive Tätigkeit zugrunde liegt (wie z. B. Pensionen gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), nicht zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 11.11.2014, VIII R 3/12, BStBl 2015 II S. 382). Der klagende Pensionär hatte nach seinem Renteneintritt eine selbstständige Tätigkeit als Gutachter aufgenommen und sich ein Arbeitszimmer im Keller eingerichtet. Neben den Versorgungsbezügen erzielte der Rentner noch geringe weitere Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. 

Hinweis

Für die Ermittlung der auf das im Keller gelegene häusliche Arbeitszimmer entfallenden Betriebsausgaben bezog der BFH das Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur Wohnfläche der Wohnung ein. Im Urteilsfall war die Wohnfläche nach der Wohnflächenverordnung zu ermitteln. Bei Kellerräumen handelt es sich zwar grundsätzlich um nicht in die Grundfläche mit einzubeziehende Zubehörräume. Die Lage im Keller ist allerdings dann nicht von Bedeutung, wenn der Raum in seiner baulichen Beschaffenheit, Lage und Ausstattung mit dem Standard eines Wohnraums und nicht dem eines Zubehörraums vergleichbar ist.

1.5 Aussetzung der Vollziehung des Solidaritätszuschlags 2012

Das Niedersächsische FG hat Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags und hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes die Vollziehung eines Bescheids über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags 2012 aufgehoben (Niedersächsisches FG, Beschluss v. 22.9.2015, 7 V 89/14). Es begründet seinen Beschluss mit den Argumenten aus seinem Vorlagebeschluss v. 21.8.2013 (7 K 143/08), mit dem es den Solidaritätszuschlag auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts stellte (Az. beim BVerfG: 2 BvL 6/14).

Nach Auffassung des FG steht dem Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung des Solidaritätszuschlags kein überwiegendes öffentliches Interesse entgegen. Allein der Umstand, dass dem Fiskus durch die Aussetzung erhebliche Einnahmenausfälle in Milliardenhöhe drohen, lasse das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen nicht zurücktreten. Dem öffentlichen Interesse sei allenfalls dann Vorrang einzuräumen, wenn durch die mit der Aussetzung verbundenen Einnahmenausfälle die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben konkret gefährdet wäre. Angesichts staatlicher Rekordsteuereinnahmen und historisch niedriger Zinsen ist dies nach Ansicht des Gerichts aber nicht erkennbar.

Das Gericht konnte damit offenlassen, ob für die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes bei verfassungsrechtlichen Bedenken eine Abwägung des für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interesses und des einer solchen Maßnahme entgegenstehenden öffentlichen Interesses zwingend geboten ist. 

Hinweis

Gegen den Beschluss des Niedersächsischen FG wurde Beschwerde eingelegt (Az. beim BFH: II B 91/15). Damit hat nun der BFH die Möglichkeit zu klären, ob ein Aussetzungsinteresse in solchen Fällen gegeben ist.

Laut Anweisung der Finanzverwaltung sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorzunehmen (s. BMF, Schreiben v. 17.8.2015, BStBl 2015 I S. 577). Enthält eine Festsetzung keinen entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk, sollte gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags Einspruch eingelegt werden.

1.6 Grundlage der Grundsteuer verfassungswidrig?

Der BFH hält die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens ab dem Bewertungsstichtag 1.1.2009 für verfassungswidrig und hat die Sache gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorgelegt (BFH, Beschluss v. 22.10.2014, II R 16/13, BStBl 2014 II S. 957; Az. beim BVerfG: 1 BvL 11/14).

Für Stichtage bis zum 1.1.2007 hatte der BFH die Einheitsbewertung im gesamten Bundesgebiet noch als verfassungsgemäß angesehen (z. B. BFH, Urteil v. 30.6.2010, II R 12/09, BStBl 2011 II S. 48). An dieser Auffassung hält er jedoch für Feststellungszeitpunkte seit dem 1.1.2009 nicht mehr fest. Seine Bedenken stützt er im Wesentlichen auf den lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1.1.1964). 

Hinweis

Ein grundsätzlich zu niedriges Niveau der Grundsteuer sieht der BFH dagegen nicht als gegeben an. Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide ergehen derzeit vorläufig (Gleich lautende Erlasse v. 18.5.2015, BStBl 2015 I S. 439).

1.7 Anzeige grunderwerbsteuerrelevanter Änderungen

Gemäß § 21 GrEStG dürfen Gerichte, Behörden und Notare Urkunden, die einen anzeigepflichtigen grunderwerbsteuerrelevanten Vorgang betreffen, den Beteiligten erst aushändigen und Ausfertigungen oder beglaubigte Abschriften den Beteiligten erst erteilen, wenn sie die Anzeigen an das Finanzamt abgesandt haben. Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Vorschrift dahingehend ergänzt, dass die Anzeigen in allen Teilen vollständig (§§ 18 und 20 GrEStG) sein müssen. Der Anzeigenbegriff wird damit im GrEStG vereinheitlicht. 

Hinweis

§ 21 GrEStG in der aktualisierten Fassung ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 5.11.2015 (Tag der Verkündung des StÄndG 2015) verwirklicht werden.

1.8 Keine Kürzung des Sonderausgabenabzugs um Bonuszahlungen einer Krankenkasse

Die Aufwendungen für die Basisabsicherung zur privaten und gesetzlichen Krankenversicherung sind grundsätzlich als Sonderausgaben abzugsfähig. In der Praxis stellt sich die Frage, ob der Sonderausgabenabzug um von der Krankenkasse im Rahmen von Bonusprogrammen erhaltene Geldprämien oder Zuschüsse für Gesundheitsleistungen zu kürzen ist.

Laut FG Rheinland-Pfalz ist eine solche Kürzung (konkret im Rahmen des Bonusmodells "VorsorgePlus") nicht vorzunehmen. Zwar sind grundsätzlich nur die Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen, durch die der Steuerpflichtige auch tatsächlich und endgültig belastet wird. Eine Verrechnung von Krankenversicherungsbeiträgen und Bonuszahlungen würde aber voraussetzen, dass sie gleichartig sind. Eine solche Gleichartigkeit verneinte das Finanzgericht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 28.4.2015, 3 K 1387/14). Gegen das Urteil ist vor dem BFH unter dem Az. X R 17/15 Revision anhängig. 

Hinweis

In ihrem Schreiben v. 5.11.2015 teilt die Finanzverwaltung mit, dass sie sämtliche Festsetzungen der Einkommensteuer für Veranlagungszeiträume ab 2010 hinsichtlich der Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG um Bonuszahlungen der Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten (§ 65a SGB V) vorläufig vornehmen will, falls entsprechende Beiträge um Beitragserstattungen, Prämienzahlungen oder Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenversicherung gekürzt wurden. Vom Vorläufigkeitsvermerk nicht umfasst sein soll allerdings die Frage einer Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung um erstattete Beiträge und um Prämienzahlungen nach § 53 SGB V (BMF, Schreiben v. 5.11.2015, BStBl 2015 I S. 786).

Betroffene Versicherte, bei denen die vorgenommene Kürzung nicht vom Vorläufigkeitsvermerk umfasst ist, sollten die Einlegung eines Einspruchs und die Beantragung des Ruhens des Verfahrens prüfen.

1.9 Steuerliche Erleichterung für Maßnahmen der Flüchtlingshilfe

Spenden können pro Jahr bis zu einer Höhe von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder bis zu 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter steuermindernd geltend gemacht werden (§ 10b Abs. 1 EStG).

Zur Erfüllung des u. a. für den steuerlichen Abzug erforderlichen Zuwendungsnachweises greift unter bestimmten weiteren Voraussetzungen für Spenden bis zu 200 EUR der sog. vereinfachte Spendennachweis gem. § 50 EStDV (Bareinzahlungsbeleg, Kontoauszug oder PC-Ausdruck bei Online-Banking).

Für die Zeit v. 1.8.2015 bis zum 31.12.2016 greift der vereinfachte Spendennachweis auch für Spenden auf Sonderkonten, die z. B. von Städten und Gemeinden oder anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge eingerichtet wurden (BMF, Schreiben v. 22.9.2015, IV C 4 – S 2223/07/0015 :015). Der vereinfachte Nachweis kommt in diesen Fällen damit ohne betragsmäßige Begrenzung zur Anwendung, also auch bei Spenden über 200 EUR.

Ebenfalls vereinfacht hat die Finanzverwaltung die sog. Arbeitslohnspende für Zwecke der Unterstützung von Flüchtlingen. Verzichtet der Arbeitnehmer auf die Auszahlung von Teilen seines Arbeitslohns, damit der Arbeitgeber diese auf ein Spendenkonto einer spendenempfangsberechtigten Einrichtung zugunsten der Flüchtlingshilfe einzahlt, bleiben sie grundsätzlich lohnsteuerfrei. Die gespendeten Lohnbestandteile kann der Arbeitnehmer in seiner Einkommensteuererklärung nicht mehr als Spende steuermindernd absetzen. 

Hinweis

Daneben äußert sich die Finanzverwaltung in dem Schreiben u. a. zur Behandlung von Maßnahmen steuerbegünstigter Körperschaften zur Unterstützung von Flüchtlingen, von Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen von Unternehmen und dem Verzicht auf Aufsichtsratsvergütungen.

Erleichterungen gelten auch für Maßnahmen vom 25.4.2015 bis 31.12.2015 zur Unterstützung der Opfer des Erdbebens in Nepal (BMF, Schreiben v. 19.5.2015, BStBl 2015 I S. 466).

1.10 Reduzierung von Mitteilungspflichten für Kirchensteuerabzugsverpflichtete

Bisher mussten alle Kirchensteuerabzugsverpflichtete (Kreditinstitute, Versicherungen, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften) jährlich darüber informieren, dass ein Abruf des Religionsmerkmals beim Bundeszentralamt für Steuern erfolgt und dass ein Widerspruchsrecht zum Abruf des Kunden bzw. des Anteilseigners besteht.

Diese jährliche Mitteilungspflicht gegenüber Kunden und Anteilseignern über die Möglichkeit, den Sperrvermerk setzen zu können, ist mit dem Bürokratieentlastungsgesetz v. 28.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1400) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 entfallen (§ 51a Abs. 2c Nr. 3 Satz 9 EStG n. F.). Vielmehr reduziert sich die Mitteilungspflicht des Kirchensteuerabzugsverpflichteten auf eine einmalige, individuelle Information während des Bestehens der Geschäftsbeziehung. Der Hinweis hat rechtzeitig vor der Regel- oder Anlassabfrage zu erfolgen. Auf eine Festlegung des Zeitpunkts, zu dem der Hinweis erfolgen soll, wird verzichtet. 

Hinweis

Damit wurde nicht dem Vorschlag des Bundesrats gefolgt, der in seiner Stellungnahme v. 8.5.2015 die Begründung der Geschäftsbeziehung als Zeitpunkt für den Hinweis gesetzlich festlegen lassen wollte. Durch die Neuregelung wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Kirchensteuerabzugsverpflichtete auch mehrfach informieren darf.

1.11 Zivilprozesskosten (keine) außergewöhnliche Belastungen

Zivilprozesskosten sind laut BFH nur dann zwangsläufig i. S. des § 33 EStG, wenn auch das sie verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist. Zu diesen Ausnahmefällen zählen insbesondere Situationen, in welchen der Steuerpflichtige seine Existenzgrundlage ohne einen Prozess nicht erhalten oder lebensnotwendige Bedürfnisse nicht erfüllen kann (BFH, Urteil v. 18.6.2015, VI R 17/14, BStBl 2015 II S. 800). 

Hinweis

Damit vollzieht der BFH eine erneute Kehrtwende in dieser Frage. Nach jüngerer Rechtsprechung waren Prozesskosten bereits zwangsläufig, sofern Aussicht auf Erfolg bestand und der Prozess nicht mutwillig war. Auf diese Lockerung hatte der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 reagiert und die grundsätzliche Nichtberücksichtigung als außergewöhnliche Belastung gesetzlich verankert (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG).

Laut FG Münster sind auch nach dieser gesetzlichen Änderung die Kosten der Ehescheidung, die unmittelbar durch den Scheidungsprozess veranlasst sind, als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (FG Münster, Urteil v. 21.11.2014, 4 K 1829/14 E, EFG 2015 S. 221). Unter diese Kosten fallen Gerichts- und Anwaltskosten des Scheidungsverfahrens, nicht aber Folgekosten, wie z. B. die Kosten für die Vermögensauseinandersetzung. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH unter dem Az. VI R 81/14 anhängig. Betroffene Steuerpflichtige können damit unter Hinweis auf das Urteil des FG Münster und das anhängige Revisionsverfahren Einspruch gegen ablehnende Einkommensteuerfestsetzungen einlegen und das Ruhen des Verfahrens beantragen.

1.12 Änderungen bei den haushaltsnahen Dienstleistungen/Handwerkerleistungen

1.12.1 Aufwendungen für die Betreuung eines Haustiers

Auf Antrag können haushaltsnahe Dienstleistungen die Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen, maximal um 4.000 EUR jährlich, ermäßigen (§ 35a Abs. 2 EStG). Darunter fallen regelmäßig Leistungen, die eine gewisse Nähe zur Haushaltsführung aufweisen und gewöhnlich auch durch Mitglieder des privaten Haushalts durchgeführt werden können.

Tierbetreuungs- und -pflegekosten sowie Tierarztkosten lehnt die Finanzverwaltung regelmäßig als haushaltsnahe Dienstleistungen ab (BMF, Schreiben v. 10.1.2014, BStBl 2014 I S. 75). Anders der BFH, der die Betreuung der Hauskatze in der Wohnung durch einen externen Dienstleister als berücksichtigungsfähige haushaltsnahe Dienstleistung anerkannte (BFH, Urteil v. 3.9.2015, VI R 13/15). Der BFH bestätigte damit die Auffassung der Vorinstanz, die neben den reinen Arbeitskosten auch die angefallenen Fahrtkosten des Dienstleisters zur Wohnung des Steuerpflichtigen berücksichtigte (FG Düsseldorf, Urteil v. 4.2.2015, 15 K 1779/14 E, EFG 2015 S. 650). 

Hinweis

Nach Meinung des BFH fallen Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten regelmäßig an und werden typischerweise durch den Steuerpflichtigen selbst oder andere Mitglieder des Haushalts erledigt.

Nicht begünstigt sind laut FG Nürnberg Tierarztkosten, da die Leistungen des Arztes zu den Tätigkeiten gehören, die nicht mehr typischerweise von Angehörigen des privaten Haushalts durchgeführt werden (FG Nürnberg, Urteil v. 4.10.2012, 4 K 1065/12).

Für eine steuerliche Anerkennung muss der Steuerpflichtige die entstandenen Aufwendungen durch eine Rechnung belegen, und die Zahlung muss auf ein Konto des Leistungserbringers erfolgt sein. Gegen ablehnende Einkommensteuerbescheide sollte unter Hinweis auf das Urteil des BFH Einspruch eingelegt werden.

1.12.2 Aufwendungen für Schornsteinfegerleistungen

Bei der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen können 20 % der Aufwendungen, höchstens 1.200 EUR auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer ermäßigen (§ 35a Abs. 3 EStG). Die Finanzverwaltung hat bisher Gutachtertätigkeiten als nicht begünstigt angesehen. Damit fielen nach Auffassung der Finanzverwaltung Mess- oder Überprüfungsarbeiten oder die Feuerstättenschau nicht unter die begünstigten Tätigkeiten, weshalb insbesondere Schornsteinfegerrechnungen entsprechend aufgeteilt werden mussten (BMF, Schreiben v. 10.1.2014, BStBl 2014 I S. 75).

Dieser Sichtweise widersprach der BFH und ließ Aufwendungen für die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage (konkret eine Dichtheitsprüfung einer Abwasserleitung) als steuerbegünstigte Handwerkerleistung zum Abzug zu (BFH, Urteil v. 6.11.2014, VI R 1/13, BStBl 2015 II S. 481). Dem BFH-Urteil folgend hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung geändert. In allen noch offenen Steuerfällen gewährt sie die Steuerermäßigung bei Schornsteinfegerleistungen nun auch für Aufwendungen für Mess- oder Überprüfarbeiten einschließlich der Feuerstättenschau (BMF, Schreiben v. 10.11.2015, IV C 4 – S 2296-b/07/0003 :007). 

Hinweis

Für eine steuerliche Anerkennung muss der Steuerpflichtige die entstandenen Aufwendungen durch eine Rechnung belegen und die Zahlung muss auf ein Konto des Leistungserbringers erfolgt sein. Eine Barzahlung genügt den Anforderungen nicht.

1.13 Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren für 2015

Für Unternehmensbewertungen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, das sowohl für erbschaftsteuerliche als auch für ertragsteuerliche Zwecke zur Anwendung kommen kann, hat das BMF den Basiszinssatz für alle Bewertungen des Jahres 2015 neu festgelegt. Er liegt für Bewertungen des Jahres 2015 bei 0,99 % (BMF, Schreiben v. 2.1.2015, BStBl 2015 I S. 6). Der Kapitalisierungszinssatz beträgt somit 5,49 %. 

Hinweis: Der Kapitalisierungsfaktor im Jahr 2015 beträgt somit 18,21. Für 2014 lag der Kapitalisierungsfaktor bei 14,10.

1.14 Verfahrensrechtliche Änderungen

1.14.1 Bestellung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten

Bislang musste ein Steuerpflichtiger, der sich nicht im Inland aufhielt oder ansässig war, einen inländischen Empfangsbevollmächtigten bestellen, damit ihm Steuerverwaltungsakte bekannt gegeben werden konnten.

Aufgrund erheblicher, durch die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen Deutschland manifestierter, europarechtlicher Zweifel an dieser Vorschrift wurde die Vorschrift durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) neu gefasst. Danach gilt die Bestellungspflicht eines inländischen Empfangsbevollmächtigten nur noch für Beteiligte, die über keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den EWR anwendbar ist, verfügen (§ 123 AO n. F.). 

Hinweis: Die Änderung ist am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft getreten.

1.14.2 Redaktionelle Änderungen bei der Wirtschafts-Identifikationsnummer

Finanzbehörden dürfen die auf Anforderung hin zu vergebende Wirtschafts-Identifikationsnummer nur erheben und verwenden, soweit dies zur Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben erforderlich ist oder eine Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet (§ 139c AO). Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) speichert zu diesem Zweck entsprechende Daten von wirtschaftlich Tätigen. Nach erst kürzlich erfolgten Änderungen durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) erfolgten weitere redaktionelle Änderungen durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834). So wurde in der Nr. 8 des § 139c Abs. 5a AO die Erhebung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, des Betriebs oder der Betriebsstätte gestrichen. Das Erfordernis der Anschrift bleibt allerdings unverändert bestehen. 

Hinweis: Die Änderungen sind am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft getreten.

1.14.3 Grenzen der Speicherung digitalisierter Steuerdaten

Nach Auffassung des BFH sind datenschutzrechtliche Belange sowie die gesetzlich vorgesehene räumliche Beschränkung des Datenzugriffs bei der Anordnung einer Außenprüfung zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 52/12, BFH/NV 2015 S. 1455).

Im konkreten Fall ordnete das Finanzamt eine Außenprüfung bei einem Steuerberater an und verlangte unter Hinweis auf die Grundsätze der GDPdU die Herausgabe der digitalen Daten auf einem lesbaren Datenträger zur Verwendung auf dem Notebook des Prüfers. Diesem Begehren setzte der BFH jedoch Grenzen.

Danach ist die Finanzverwaltung nicht ermächtigt, Steuerdaten auf mobile Rechner des Prüfers zur Verwendung außerhalb der Geschäftsräume oder ihrer Diensträume zu speichern. 

Hinweis

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet es, die Befugnisse nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen am Schutz seiner persönlichen Daten auszuüben. Eine Speicherung von Daten über den tatsächlichen Abschluss der Prüfung hinaus ist durch § 147 Abs. 6 Satz 2 AO laut BFH nur gedeckt, soweit und solange die Daten noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z. B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden.

1.14.4 Folgeänderungen bei festsetzungsverjährten ESt-Bescheiden aufgrund einer vGA

Der Einkommensteuerbescheid eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft kann nachträglich geändert werden, soweit im Körperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) berücksichtigt worden ist (§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Einkommensteuerbescheid endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft (Ablaufhemmung, § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG). Der BFH geht dabei grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer aus, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid noch nicht bestandskräftig entschieden worden ist (BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 30/12, BFH/NV 2015 S. 1061). 

Hinweis

Der BFH sieht eine grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässige und daher rechtfertigungsbedürftige echte Rückwirkung, wenn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer im Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG (2006) bereits abgelaufen war. Der BFH konnte diese Frage allerdings aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht dem BVerfG vorlegen.

1.14.5 Verlustfeststellung nach Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer

Verluste können nur dann in späteren Jahren steuerlich nutzbar gemacht werden, wenn sie zuvor nach § 10d EStG gesondert festgestellt worden sind. Für die Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG besteht grundsätzlich eine Bindungswirkung der Besteuerungsgrundlagen des Einkommensteuerbescheids. Wird allerdings keine Einkommensteuerveranlagung für den Verlustentstehungszeitraum durchgeführt, besteht diese Bindungswirkung nicht. Zur Frage, ob folglich ein Verlustvortrag auch dann erstmals gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn eine Festsetzung der Einkommensteuer wegen Eintritt der Verjährung nicht mehr möglich ist, äußerte sich der BFH im Urteil v. 13.1.2015 (IX R 22/14, BFH/NV 2015 S. 891).

Danach greift die Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid nur dann, wenn die streitigen Besteuerungsgrundlagen den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums auch zu Grunde gelegt worden sind. Wurde für das Verlustentstehungsjahr keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt oder die durchgeführte Veranlagung wegen Ablauf der Festsetzungsverjährung wieder aufgehoben, kann keine Bindungswirkung entstehen. Der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids ist in diesen Fällen weiterhin möglich.

Für die Verlustfeststellung besteht keine allgemeine Erklärungspflicht, daher greift die dreijährige Anlaufhemmung gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Folglich ist eine nachträgliche Verlustfeststellung bis zu sieben Jahre nachholbar. 

Hinweis

Bedeutung hat diese BFH-Entscheidung insbesondere für Steuerpflichtige, die in der Vergangenheit keine Einkommensteuererklärung abgegeben haben und bei denen wegen Eintritt der Festsetzungsverjährung eine Einkommensteuerveranlagung nicht mehr durchgeführt werden kann. Innerhalb der Verjährungsfrist für die Verlustfeststellung kann diese somit noch beantragt und durchgeführt werden bzw. mittels Einspruch gegen eine dazu vom Finanzamt erteilte Ablehnung offen gehalten werden, um von ausstehenden höchstrichterlichen Entscheidungen zu profitieren (wie im Urteilsfall hinsichtlich Werbungskostenabzug von Erstausbildungskosten).

1.14.6 Korrekturmöglichkeit bei elektronischer Steuererklärung

Vergisst ein Steuerpflichtiger für ihn günstige Angaben in seiner Steuererklärung, kann ein bestandskräftiger Steuerbescheid regelmäßig nur geändert werden, wenn den Steuerpflichtigen daran kein grobes Verschulden trifft (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO). Nach Auffassung des BFH ist der Begriff des Verschuldens bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Bei der Beurteilung des individuellen Verschuldens berücksichtigt der BFH sowohl die Besonderheiten der elektronischen Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit als auch den Umstand, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die ausfüllbaren Felder der elektronischen Steuererklärung mitunter schwieriger als in einer Steuererklärung in Papierform zu erlangen ist. Dabei ist es laut BFH grundsätzlich nicht grob fahrlässig, wenn die Angabe "schlicht vergessen" wurde. Im konkreten Fall sah der BFH einen unbewussten, rein mechanischen Fehler, der jederzeit bei der Verwendung eines Steuerprogramms unterlaufen kann (BFH, Urteil v. 10.2.2015, IX R 18/14, BFH/NV 2015 S. 1120). 

Hinweis: Anders liegt der Fall laut BFH aber, wenn eine in Steuerformularen gestellte Frage nicht beantwortet oder klare und ausreichend verständliche Hinweise und Angaben bewusst nicht beachtet werden.

1.14.7 Keine Berichtigung des Steuerbescheids bei "vermeintlichen" mechanischen Fehlern

In dem der Entscheidung des BFH v. 16.9.2015 (IX R 37/14, BFH/NV 2015 S. 1713) zugrunde liegenden Fall ordnete der Steuerpflichtige nach umfangreichen rechtlichen Erwägungen Einkünfte aus Stillhaltergeschäften in seiner Steuererklärung den "privaten Veräußerungsgeschäften" zu. Die erklärungsgemäße Veranlagung erwuchs in Bestandskraft. Nach einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen änderte das Finanzamt die steuerliche Zuordnung der Einkünfte nach § 129 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Dem folgte der BFH nicht. Die Berichtigungsnorm des § 129 AO erlaubt es zwar der Finanzbehörde, offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Steuerbescheids entstanden sind, zu korrigieren. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO nach ständiger Rechtsprechung auch anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt. Sie müssen sich nur "offenbar" ohne weiteres aus der Steuererklärung, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben. Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm schließen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit jedoch aus. 

Hinweis

Aufgrund der der Zuordnung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften zugrunde liegenden umfangreichen rechtlichen Erwägungen konnte sich das Finanzamt keine offenbar fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen zu eigen machen. Da § 129 AO auch nicht die Berichtigung "vermeintlicher" mechanischer Fehler umfasst, die lediglich aus Sicht des Finanzamts als offenbare Unrichtigkeit erscheinen mögen, war das Finanzamt nicht zu einer Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berechtigt.

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