Änderungen für Unternehmen

2.9 Grunderwerbsteuer

2.9.1 Zurechnung von Grundstücken bei aufschiebend bedingten Grundstückskaufverträgen

Die grunderwerbsteuerlichen Tatbestände des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG knüpfen die Steuerbarkeit eines Anteilsgeschäfts u. a. an die Voraussetzung, dass ein Grundstück zum Vermögen der betreffenden Gesellschaft gehört. Das "Gehören" des Grundstücks zum Vermögen der Gesellschaft bestimmt sich allein nach grunderwerbsteuerlichen Grundsätzen. Danach genügt es nicht, wenn ein Erwerbsvorgang i. S. des § 23 GrEStG verwirklicht wurde. Vielmehr muss er i. S. des § 38 AO verwirklicht sein, d. h. die Grunderwerbsteuer muss bereits entstanden sein.

Die Grunderwerbsteuer entsteht bei einem aufschiebend bedingten Rechtsgeschäft jedoch erst mit Bedingungseintritt. Dies hat der BFH mit Urteil v. 11.12.2014 (II R 26/12, BStBl 2015 II S. 402) für einen Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bestätigt, in dem Grundstückskaufverträge unter mehreren aufschiebenden Bedingungen standen, die Auflassung für die Grundstücke aber schon vor Bedingungseintritt erklärt wurde. Die Auflassung stellte keinen für die Frage des Gehörens maßgeblichen grunderwerbsteuerlichen Vorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG dar, da der Kaufvertrag – obwohl aufschiebend bedingt – dieser vorausging. Die Entstehung der Grunderwerbsteuer aus einem Kaufvertrag richtet sich aber laut BFH nicht nach dessen Abschluss, sondern nach dem Zeitpunkt, in dem die Bedingung des Kaufvertrags, d. h. die grunderwerbsteuerliche Leistungspflicht eintritt. 

Hinweis

Der BFH führt aus, dass dieselben Grundsätze auch bei der aufschiebend bedingten Veräußerung von Grundstücken durch eine Gesellschaft gelten: Demnach gehören die Grundstücke grunderwerbsteuerlich solange zum Vermögen der Gesellschaft, bis die Bedingungen des Kaufvertrags eingetreten sind.

2.9.2 Änderung des Gesellschafterbestands nach Grundstückserwerb

Erwirbt eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Grundstück, wird die Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Steuer ist jedoch insoweit nachzuerheben, als sich der Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

In Fällen einer mindestens 95 %igen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die als sog. fiktiver Grundstückserwerb innerhalb von 5 Jahren ebenfalls grunderwerbsteuerbar ist (§ 1 Abs. 2a GrEStG), sieht das Gesetz eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den Grundstückserwerb auf die spätere anteilsbezogene Bemessungsgrundlage vor. Die Steueranrechnung hat laut BFH unabhängig davon zu erfolgen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter tatsächlich festgesetzt und erhoben wurde (BFH, Urteil v. 17.12.2014, II R 2/13, BStBl 2015 II S. 557). 

Hinweis

Entscheidend ist laut BFH vielmehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft – wie im Urteilsfall – bei zutreffender materiell-rechtlicher Würdigung gem. § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigungsvoraussetzungen entfallen sind.

2.9.3 Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand

Die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren auf neue Gesellschafter ist als sog. fiktiver Grundstückserwerb grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der Umfang, in dem mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft zu berücksichtigen sind, geändert. Die Neuregelung unterscheidet dabei zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften als Beteiligte der grundbesitzenden Personengesellschaft.

Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand beteiligter Personengesellschaften werden danach künftig anteilig durch Multiplikation der jeweiligen Beteiligungsquoten berücksichtigt. Der Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist, wird demgegenüber nicht quotal berücksichtigt. Stattdessen gilt die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft zu 100 % als neue Gesellschafterin, wenn 95 % der Kapitalgesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist die 95 %-Beteiligungsgrenze auf jeder Beteiligungsebene gesondert zu prüfen.

Damit übernimmt der Gesetzgeber die bereits im Erlass v. 18.2.2014 (BStBl 2014 I S. 561) zum Ausdruck gebrachte Auffassung der Finanzverwaltung in das Gesetz. 

Hinweis

Die Neuregelung ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anwendbar, die nach dem 5.11.2015 (Tag der Verkündung des Gesetzes) verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 GrEStG). Der noch im Rahmen des ZollkodexAnpG ursprünglich geplante problematische lange Rückwirkungszeitraum (31.12.2001) wurde nicht beibehalten.

2.9.4 Ersatzbemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer bemisst sich grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (z. B. Kaufpreis). Dabei entspricht die Gegenleistung typischerweise dem im Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (gemeiner Wert). Bei Fehlen einer solchen Gegenleistung, z. B. bei Umwandlungen oder Anteilsübertragungen, richtete sich die Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG a. F. bislang nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG (Ersatzbemessungsgrundlage).

Mit Beschlüssen v. 23.6.2015 (1 BvL 13/11, BGBl 2015 I S. 1423 und 1 BvL 14/11, BGBl 2015 I S. 1423) hat das Bundesverfassungsgericht die Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG für mit der Verfassung als unvereinbar erklärt und den Gesetzgeber aufgefordert, bis zum 30.6.2016 rückwirkend zum 1.1.2009 eine Neuregelung zu treffen.

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) nähert der Gesetzgeber die als Ersatzbemessungsgrundlage ermittelten Werte an den gemeinen Wert und damit an die Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG an. Hierzu bedient er sich des (geänderten) Verweises in § 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 GrEStG auf das im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG v. 7.11.2006 (1 BvL 10/02, BGBl 2007 I S. 194) eingeführte Grundbesitzbewertungssystem nach § 151 BewG i. V. m. §§ 157 ff. BewG. 

Hinweis

Von der Neuregelung betroffen sind insbesondere Grundbesitzerwerbe im Rahmen von sog. "share deals", nicht jedoch im Zusammenhang mit sog. "asset deals", für die weiterhin die Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzen ist.

Die neuen Regelungen zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsrundlage sind am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft getreten. Sie sind nach § 23 Abs. 14 GrEStG grundsätzlich auf alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht worden sind. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob einer rückwirkenden Änderung von bestehenden Bescheiden verfahrensrechtlich nicht der Vertrauensschutz des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei nachteiligen BVerfG-Entscheidungen entgegensteht, der auch für Bescheide gilt, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und vorläufig nach § 165 AO ergangen sind. Das BVerfG hatte allerdings in seinem o. g. Beschluss ausgeführt, dass aufgrund der früheren Entscheidung zur Erbschaftsteuer (Beschluss v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02) bereits ab dem 1.1.2009 eindeutig zu erkennen war, dass die Vorschrift zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage verfassungswidrig ist. Nicht mehr änderbare Steuerfestsetzungen für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 sind weiterhin zu entrichten.

Laut Gesetzesbegründung ist eine rückwirkende Anwendung der Neuregelung auf Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 nur in folgenden Fällen denkbar: 

  • Für einen Besteuerungsfall liegt überhaupt noch keine Steuerfestsetzung oder eine gesonderte Feststellung vor.

  • Eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesonderte Feststellung wurde vom Steuerpflichtigen mit Einspruch angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. Durch Rücknahme des Einspruchs kann der Steuerpflichtige eine Verböserung der angefochtenen Steuerfestsetzung verhindern. Bei gerichtlicher Anfechtung der erstmaligen Festsetzung bzw. Feststellung kann das Gericht laut Gesetzesbegründung einer anderweitig begründeten Klage die rückwirkende Neuregelung saldierend gegenüberstellen. 

Hinweis

Die Finanzverwaltung erließ bis zum Inkrafttreten der Neuregelung des StÄndG 2015 für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 keine auf § 8 Abs. 2 GrEStG gestützten Festsetzungen der Grunderwerbsteuer und keine gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte nach den §§ 138 ff. BewG mehr (s. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 5.10.2015). Über die weitere Bearbeitung der bisher vorläufig durchgeführten und auf § 8 Abs. 2 GrEStG gestützten Festsetzungen und Feststellungen soll nach Inkrafttreten der neuen Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage eine gesonderte Weisung der Länderfinanzbehörden ergehen. Diese lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor.

2.9.5 Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks

Der BFH änderte seine Auffassung zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei erbbaurechtsbelasteten Grundstückskäufen. Bisher nahm er eine Aufteilung des Kaufpreises nach der Boruttau’schen Formel vor, da der Erbbauzinsanspruch gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht zum Grundstück gehört und damit nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Nun unterliegt laut BFH der nach Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinsanspruchs vom Kaufpreis verbleibende Unterschiedsbetrag der Grunderwerbsteuer (BFH, Urteil v. 6.5.2015, II R 8/14, BFH/NV 2015 S. 1196). 

Hinweis

Zwar ist laut BFH im Regelfall die Boruttau’sche Formel anzuwenden, wenn ein Gesamtpreis vorliegt, der sich sowohl auf das Grundstück als auch auf nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände bezieht. Bei dem Anspruch auf den Erbbauzins handelt es sich aber um eine Geldforderung, auf die die Boruttau’sche Verhältnisrechnung nicht anzuwenden ist.

2.9.6 Erhöhter Grunderwerbsteuersatz in Brandenburg

Für Rechtsvorgänge, die ab dem 1.7.2015 verwirklicht werden, steigt der Grunderwerbsteuer-Satz von bisher 5 % auf 6,5 % (GVBl 2015 I Nr. 16 v. 24.6.2015). Damit reiht sich Brandenburg in die "Spitzengruppe" der Länder mit dem höchsten Grunderwerbsteuersatz ein. 

Hinweis

Bisher erheben Nordrhein-Westfalen, das Saarland sowie Schleswig-Holstein ebenfalls 6,5 %. Brandenburg hatte erst zum 1.1.2011 den Grunderwerbsteuersatz auf 5 % angehoben.

Aktuelles

DATEV eG : Nachrichten Steuern

Nachrichten Steuern
  • Länder möchten Miethöhe bei Neubauten begrenzen
    Der Bundesrat vermisst bei der von der Bundesregierung geplanten Wohnraumoffensive eine Regelung zur Begrenzung der Miethöhe. In seiner Stellungnahme bittet er deshalb darum, zu prüfen, wie mit dem Gesetzentwurf zur steuerlichen Förderung des privaten Wohnungsbaus verhindert werden kann, dass Investoren für ihre Wohnungen die höchstmögliche Miete verlangen.
  • Steuerliche Behandlung der von Luftfahrtunternehmen gewährten unentgeltlichen oder verbilligten Flüge
    Der Erlass legt die Bewertung der zum Arbeitslohn gehörenden Vorteile aus unentgeltlich oder verbilligt gewährten Flügen neu fest und ergeht mit Zustimmung des BMF und im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Er ersetzt den Erlass vom 10. September 2015 für die Jahre 2019 bis 2021 (Az. 3 - S-233.4 / 172).

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