Steuerausblick

3 Änderungen für Kapitalgesellschaften

3.1 Änderungen durch das BilRUG

Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG (BGBl 2015 I S. 1245) setzt verschiedene gemeinschaftsrechtliche Richtlinien in nationales Recht um. Wesentliche handelsrechtliche Neuerungen sind u. a. Änderungen der finanziellen Schwellenwerte bei den handelsrechtlichen Größenklassen sowie die Einführung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte und für Geschäfts- und Firmenwerte. 

Hinweis

Die bis zuletzt in der Koalition diskutierte Änderung des handelsrechtlich für die Abzinsung von Rückstellungen relevanten Durchschnittszinssatzes des § 253 Abs. 2 HGB wurde letztlich nicht in das Gesetz aufgenommen. Hintergrund für die Diskussion ist die Begrenzung der Auswirkungen des andauernden sehr niedrigen Markt-Zinsniveaus auf den handelsrechtlichen Wertansatz langfristiger Rückstellungen. Das Problem ist besonders bei Pensionsrückstellungen relevant, da dort die Abzinsungsthematik durch das hohe Volumen dieser Bilanzpositionen und ihre langen Laufzeiten besonders ins Gewicht fällt. Hier bleibt abzuwarten, ob der Punkt ggf. in einem anderen Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen wird.

3.1.1 Jahresabschluss: Anhebung der finanziellen Schwellenwerte

Das HGB enthält gewisse größenabhängige Erleichterungen (§ 267 HGB). Die Größenklassen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie diesen gleichgestellte Personengesellschaften werden um ca. 24 % (klein) bzw. 4 % (mittelgroß) angehoben. Der Schwellenwert für die Bilanzsumme steigt von 4,84 Mio. EUR auf 6,0 Mio. EUR (klein) bzw. 19,25 Mio. EUR auf 20 Mio. EUR (mittelgroß). Für die Umsatzerlöse ergibt sich eine Erhöhung von 9,68 Mio. EUR auf 12,0 Mio. EUR (klein) bzw. 38,5 Mio. EUR auf 40 Mio. EUR (mittelgroß). Die weitere Kennzahl Arbeitnehmeranzahl bleibt jeweils unverändert bei 50 (klein) bzw. 250 (mittelgroß) Arbeitnehmern.

Zu einer Neuklassifizierung kommt es weiterhin nur dann, wenn mindestens zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Schwellenwerte über- oder unterschritten haben. 

Hinweis

Aus der Anhebung der Schwellenwerte ergeben sich wohl keine unmittelbaren Steuerfolgen, jedoch mittelbare steuerliche Berührungspunkte. So werden z. B. kleine Kapitalgesellschaften durch § 274a Nr. 5 HGB (§ 274a Nr. 4 HGB n. F.) von der Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern befreit.

3.1.2 Jahresabschluss: Neudefinition der Umsatzerlöse

Durch die erweiternde Neuregelung der Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB durch das BilRUG verändert sich die Abgrenzung zwischen den Umsatzerlösen und den sonstigen betrieblichen bzw. den außerordentlichen Erträgen. Dabei beschränken sich die neu definierten Umsatzerlöse nicht mehr auf gewöhnliche und für das Unternehmen typische Erlöse. Vielmehr beinhalten sie nun alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern. Damit können neben den betriebszweckbedingten Erlösen bspw. etwa auch Erlöse aus der Kantine, Erlöse aus dem nicht typischen, einmaligen Verkauf von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder von Schrott und Abfällen, wenn diese nicht in einem bestimmten Verhältnis zur Produktion stehen, unter "Umsatzerlöse" fallen. 

Hinweis

In ihrer Anwendung bedeutet die Neudefinition der Umsatzerlöse einen erheblichen Umstellungsaufwand in der Kontierung und bei angestrebter rückwirkender Anwendung eine nachträgliche Durchsicht und Korrektur der relevanten GuV-Konten, gegebenenfalls wären auch Aufwendungen umzukontieren.

Aus der Neudefinition der handelsrechtlichen Umsatzerlöse ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Höhe der tatsächlichen und latenten Steuern. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips kann die handelsrechtliche Neuzuordnung bestimmter Erlöse Auswirkungen auf die im Rahmen der E-Bilanz zu meldenden Zahlen haben.

3.1.3 Jahresabschluss: Wegfall eines außerordentlichen Ergebnisses

Außerordentliche Aufwendungen und Erträge dürfen in der GuV nicht mehr gesondert ausgewiesen werden (Wegfall des § 277 Abs. 4 HGB). Stattdessen erfolgt eine Anhangangabe nach § 285 Nr. 31 HGB. 

Hinweis

Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG im Jahr 2009 sind künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als neuer Posten "Aufwendungen/Erträge nach Art. 67 Abs. 1 und Art. 67 Abs. 2 EGHGB" anzugeben (Art. 75 Abs. 5 EGHGB).

3.1.4 Jahresabschluss: Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände

Sofern in bestimmten Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, greift künftig bei aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie bei derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten eine Nutzungsdauer von zehn Jahren (§ 253 Abs. 3 i. V. m § 285 Nr. 13 HGB). 

Hinweis

Da gem. § 5 Abs. 2 EStG nur die entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aktiviert werden können, hat die Änderung keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG typisiert für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert unverändert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren, die in der Praxis jedoch häufig durch Teilwertabschreibungen nicht zum Tragen kommt.

3.1.5 Jahresabschluss: Einstandspflicht

Durch das BilRUG wurden die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochterunternehmen (große Kapitalgesellschaften) geändert. Künftig kann das Mutterunternehmen für den Jahresabschluss des Tochterunternehmens die Erleichterungen vermitteln, wenn alle (ebenfalls leicht geänderten) Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 HGB kumulativ erfüllt sind.

Die bisher in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB geregelte Verlustübernahmepflicht wird in eine Einstandspflicht umgewandelt. Danach muss sich das Mutterunternehmen bereit erklären, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr, also auf ein Jahr begrenzt, einzustehen. Die bisherige Verlustausgleichspflicht soll ausreichen, um die künftige Einstandspflicht zu erfüllen. 

Hinweis

Bei einer ertragsteuerlichen Organschaft bleibt die Notwendigkeit zur Verlustübernahme mittels Ergebnisabführungsvertrag (§ 302 AktG) aus § 17 Abs. 1 Nr. 2 KStG von der handelsrechtlichen Änderung in § 264 Abs. 3 HGB unberührt. Daher ist die neue Einstandspflicht insbesondere außerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft von Bedeutung. Der Rechtsausschuss des Bundestags geht zudem davon aus, dass mit der Streichung des Hinweises auf § 302 AktG in § 264 Abs. 3 HGB keine Änderung der bisherigen Praxis erforderlich sein wird (vgl. BT-Drs. 18/5256 S. 82).

3.1.6 Jahresabschluss: Ausschüttungssperre

Auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge, die noch nicht zugeflossen sind oder auf die noch kein Rechtsanspruch besteht, gilt künftig eine neue Ausschüttungssperre (§ 272 Abs. 5 HGB). Der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der GuV, der die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangenen Beträge oder bestehenden Zahlungsansprüche der Gesellschaft übersteigt, ist künftig in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt hat oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt, ist die Rücklage aufzulösen.

Ausdrücklich wurde in § 298 Abs. 1 HGB normiert, dass diese Regelung keine Anwendung auf den Konzernabschluss findet, da der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat und die Regelung daher ins Leere laufen würde. 

Hinweis

Wegen des grundsätzlich anzuwendenden Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 EStG ist eine Erstreckung auf das Steuerrecht nicht ausgeschlossen. Bislang unterbleibt nach Verwaltungsauffassung (H 4.2 Abs. 1 EStH Stichwort "Dividendenansprüche" mit Verweis auf das Urteil des BFH v. 7.2.2007, I R 15/06, BStBl 2008 II S. 340) im Normalfall eine phasengleiche Aktivierung. Es bleibt abzuwarten, ob diese bisherigen Verwaltungsauffassungen auch nach Inkrafttreten des BilRUG ggf. zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit führen sollen. Es lässt sich noch nicht absehen, welche Auswirkungen die Finanzverwaltung dieser neuen handelsrechtlichen Regelung beimisst.

3.1.7 Weitere Änderungen des BilRUG im Überblick

  • Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser (Konzern-)Anhang-Angaben (§ 285, § 314 HGB), u. a. Darstellung der im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden (§ 285 Nr. 30 HGB).

  • Einführung einer neuen Berichtspflicht für bestimmte große Unternehmen des Rohstoffsektors (sog. Zahlungsbericht, § 341q HGB): Country by Country Reporting.

  • Berücksichtigung nur "zurechenbarer" Anschaffungspreisminderungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).

  • Geänderte Gliederung der GuV hinsichtlich des Ausweises von Steuern (§ 275 HGB): Erforderlichkeit der Anpassung der Taxonomie in der E-Bilanz.

  • Konkretisierungen beim Anlagespiegel (§ 284 HGB).

  • Wegfall von § 278 HGB (Ermittlung der Steuern vom Einkommen und Ertrag auf Grundlage des Ergebnisverwendungsbeschlusses): Auswirkung für bestimmte steuerbefreite Körperschaften.

3.1.8 Erstmalige Anwendung des BilRUG

Die Neuregelungen durch das BilRUG sind grundsätzlich erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Das noch im Regierungsentwurf vorgesehene generelle Wahlrecht einer freiwilligen Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, entfiel in der verabschiedeten Gesetzesfassung. 

Hinweis

Eine Ausnahme besteht für die Anwendung der erhöhten Schwellenwerte. Wahlweise dürfen diese bereits auf Abschlüsse für Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.2013 beginnen, allerdings nur zusammen mit der Neudefinition der Umsatzerlöse. Eine vorzeitige Anwendung der übrigen Neuregelungen ist nicht zulässig.

3.2 Verlängerung der Übergangsregelung für Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen

Eine Änderung des § 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) verlängert eine in 2010 getroffene, befristete Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen bei Lebensversicherungsunternehmen um weitere zwei Jahre. Weggefallen ist dabei die Begrenzung auf 120 % des für 2009 maximal zulässigen Betrags. Ohne diese Verlängerung hätten viele Versicherungsunternehmen nach Auslaufen der derzeitigen Regelung die Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ab dem nächsten Jahr mit steuerlicher Wirkung auflösen müssen. 

Hinweis

Die modifizierte Verlängerung gilt in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 (§ 34 Abs. 8 KStG).

3.3 Geplante Einführung der Steuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen

Das Bundesfinanzministerium hat am 22.7.2015 den Diskussionsentwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung veröffentlicht. Der Entwurf sieht neben einer grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung (siehe dazu auch Ausblick Tz. 5.1) auch die Abschaffung der Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitzbeteiligungen und Änderungen im bestehenden § 8b Abs. 4 KStG zur Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen vor.

3.3.1 Voraussetzungen für Streubesitz

Ob Streubesitz vorliegt, soll wie bisher anhand der Beteiligungshöhe (unmittelbar weniger als 10 %) zu Beginn des Kalenderjahres ermittelt werden. Die bisher für Streubesitzdividenden geltende – strittige – Rückbeziehungsfiktion von unterjährigen Zuerwerben soll aufgehoben werden. Anders als bisher sollen daher Dividenden und Veräußerungsgewinne grundsätzlich auch dann steuerpflichtig sein, wenn durch im Laufe des Kalenderjahres hinzuerworbene Anteile die Beteiligung auf 10 % oder mehr steigt. Etwas anderes soll nur für Dividenden gelten, wenn ein Anteil von mindestens 10 % im Kalenderjahr zu einem bestimmten Zeitpunkt erworben wurde und bestimmte Behaltensvoraussetzungen erfüllt werden. 

Hinweis

Die Neuregelung soll nur körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner betreffen. Für im Betriebsvermögen von Einkommensteuerpflichtigen gehaltene Streubesitzbeteiligungen sowie wesentliche im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen (§ 17 EStG) soll es weiterhin beim Teileinkünfteverfahren bleiben.

3.3.2 Eigene Verlustverrechnungsbeschränkung

Darüber hinaus soll die Steuerpflicht der Bezüge aus Streubesitz durch eine eigene Verlustverrechnungsbeschränkung flankiert werden. Die aus Streubesitz resultierenden Gewinnminderungen sollen nur mit Gewinnen aus Streubesitz und mit steuerpflichtigen Gewinnen aus Wertzuschreibungen verrechnet werden können. 

Hinweis

Die Steuerpflicht für Streubesitzveräußerungen soll erstmals für Gewinne gelten, die nach dem 31.12.2017, d. h. ab dem Veranlagungszeitraum 2018, realisiert werden. Nach Ablauf der Übergangsfrist sollen die durch Veräußerungen von Streubesitz realisierten stillen Reserven unabhängig davon besteuert werden, ob darin Wertsteigerungen enthalten sind, die noch nach der bisherigen Regelung hätten steuerfrei realisiert werden können. Laut Begründung des Diskussionsentwurfs soll den Unternehmen damit auch ausreichend Zeit gegeben werden, um sich auf die geplanten Verschärfungen entsprechend einzustellen.

Nach den bisherigen Planungen sollte im Herbst 2015 der Referentenentwurf folgen, so dass der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens im Laufe des ersten Halbjahres 2016 zu erwarten war. Allerdings ist es zu weiteren Verzögerungen gekommen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war der Referentenentwurf noch nicht veröffentlicht.

3.4 Umsetzung Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht

Die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie ist um eine allgemeine Missbrauchsvorschrift ergänzt worden. Die Änderung der EU-Richtlinie wurde am 28.1.2015 im EU-Amtsblatt veröffentlicht (L 21/1 im Amtsblatt v. 28.1.2015).

Bei unangemessenen Gestaltungen, bei denen der wesentliche Zweck in der Erlangung eines Steuervorteils besteht, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft, wird künftig für Gewinnausschüttungen keine Quellensteuerbefreiung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie mehr gewährt. 

Hinweis

Die Ergänzung der Mutter-Tochter-Richtlinie muss von den Mitgliedstaaten grundsätzlich bis Ende 2015 in nationales Recht umgesetzt werden. Insbesondere vor dem Hintergrund der bereits in Deutschland bestehenden Missbrauchsregelungen (wie § 42 AO) bleibt abzuwarten, ob und gegebenenfalls wie eine Umsetzung in Deutschland erfolgt.

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Anlage 2 zu § 43b Abs. 2 EStG an eine Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie im Hinblick auf begünstigte Gesellschaftsformen in Polen und Rumänien angepasst. Die Anpassung gilt erstmals für Ausschüttungen, die nach dem 31.12.2015 erfolgen.

3.5 Änderungen beim Kapitalertragsteuereinbehalt

3.5.1 Zuflusszeitpunkt bei Dividendenausschüttungen

In den Fällen, in denen nur eine Dividendenausschüttung festgesetzt wurde, ohne über den Auszahlungszeitpunkt Beschluss gefasst zu haben, gilt als Zeitpunkt des Zufließens der (inländischen) Dividende der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Norm wurde durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) für die Fälle ergänzt, in denen durch Gesetz eine abweichende Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bestimmt ist oder das Gesetz eine Abweichung durch Satzungsregelung zulässt. Dann gilt als Zuflusszeitpunkt der Tag der Fälligkeit.

Damit wurde die Norm bereits an die geplante Neuregelung im Aktiengesetz angepasst, nach der der Anspruch auf Dividendenzahlung künftig frühestens am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss über die Gewinnverwendung folgenden Geschäftstag fällig ist (eine entsprechende Ergänzung des § 58 Abs. 4 AktG ist durch die Aktienrechtsnovelle 2014 vorgesehen). Gleichzeitig soll vermieden werden, dass die Kapitalertragsteuer vor dem Zufluss der Dividende erhoben wird. 

Hinweis

Die Ergänzung ist erstmals für Dividenden anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.

3.5.2 Beachtung der Auffassung der Finanzverwaltung durch Kreditinstitute

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) wird gesetzlich festgeschrieben, dass Kreditinstitute beim Kapitalertragsteuerabzug die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beachten müssen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Die Ergänzung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG erfolgte vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte mit Urteil v. 12.12.2012 (I R 27/12, BStBl 2013 II S. 682) ausgeführt, dass ein Kreditinstitut einem sich auf Wortlaut und Zweck des Gesetzes stützenden Widerspruch des Bankkunden Folge leisten und vom Steuerabzug Abstand nehmen muss, auch wenn ein BMF-Schreiben den Steuerabzug anordnet. Dies hat in der Praxis zu Verunsicherung geführt. 

Hinweis

Mit der gesetzlichen Klarstellung wird die bisherige, im BMF-Schreiben v. 12.9.2013 (BStBl I S. 1167) vertretene Verwaltungsauffassung bestätigt, wonach Kreditinstitute die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung anzuwenden haben.

Die Änderung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.

 

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Nachrichten Steuern
  • Wie steht es um das Jahressteuergesetz 2018?
    Das "Jahressteuergesetz 2018" ist tot - aber nur dem Namen nach. Die Bundesregierung hat den Inhalt zwar weitestgehend übernommen. Jedoch taufte sie die Initiative des BMF kurzerhand in "Gesetzentwurf zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" um. Der DStV nimmt dazu Stellung.
  • Rechtsschutz gegen Maßnahmen des sog. Flankenschutzes nur bei schwerwiegenden Eingriffen
    Eine Klage gegen eine von einem im Auftrag des Festsetzungsfinanzamts tätigen Steuerfahnder (sog. Flankenschützer) durchgeführte Ortsbesichtigung ist nur zulässig, wenn ein erheblicher Eingriff in die Persönlichkeitssphäre oder ein schwerwiegender Grundrechtseingriff vorliegt (Az. 9 K 2384/17).

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