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2.11 Umsatzsteuer

2.11.1 Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei mehreren Veräußerern oder Erwerbern

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Dabei liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen.

Die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen liegen laut BFH nicht vor, wenn ein Erwerber Vermögensgegenstände von zwei verschiedenen Unternehmern erhält und diese ihm erst zusammen(gesetzt) eine unternehmerische Tätigkeit ermöglichen, nicht aber die Vermögensgegenstände des einen oder des anderen Veräußerers für sich betrachtet (BFH, Urteil v. 4.2.2015, XI R 42/13, BStBl 2015 II S. 616).

In einem weiteren Verfahren hatte der BFH genau den umgekehrten Fall zu entscheiden, nämlich ob die Veräußerung(en) wesentlicher Betriebsgrundlagen an zwei unterschiedliche Erwerber (verbundene Unternehmen) durch mehrere Veräußerer eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt. Der BFH verneinte dies, da bei Vorliegen mehrerer Leistungsbeziehungen jeder Vorgang einzeln und selbstständig beurteilt werden muss (BFH, Urteil v. 4.2.2015, XI R 14/14, BFH/NV 2015 S. 1212). 

Hinweis

Der BFH widersprach dabei der Vorinstanz, die mehrere Veräußerungsvorgänge zwischen mehreren Parteien zusammengefasst hatte und von einem Übergang eines Geschäftsbetriebs von einer Veräußerer- auf eine Erwerbermehrheit ausgegangen war (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 13.3.2014, 6 K 1396/10).

2.11.2 Grundsatzurteile zum Abholfall bei Reihengeschäften

Laut BFH setzt bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft mit drei Beteiligten (A, B und C) und Transportveranlassung durch B (mittlerer Unternehmer) die für die Umsatzsteuerfreiheit erforderliche Zuordnung der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung des Gegenstands zu einer der beiden Lieferungen eine umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls und insbesondere die Feststellung voraus, ob der Ersterwerber (B) dem Zweiterwerber (C) bereits die Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, bevor diese das Inland verlassen hat. Dies ist anhand aller objektiven Umstände des Einzelfalls und nicht lediglich – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – anhand der Erklärungen des Ersterwerbers zu prüfen. Lässt sich das nicht zweifelsfrei klären, soll die in § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthaltene Vermutung gelten, dass die erste Lieferung von A an B umsatzsteuerfrei ist (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015 S. 772). In dem Urteil zeigt der BFH eine Absicherungsmöglichkeit für die Unternehmer auf. 

Hinweis

Auch wenn der zweite Erwerber (C) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer (A) beauftragt, ist eine Steuerbefreiung der Lieferung des A an B möglich, wenn C die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 30/13, BFH/NV 2015 S. 769). In diesem zweiten Grundsatzurteil widerspricht der BFH der Finanzverwaltung (Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE), deren Reaktion abzuwarten bleibt.

2.11.3 Innergemeinschaftliche Lieferung verbrauchssteuerpflichtiger Waren

Für die Anerkennung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung muss der Verkäufer u. a. nachweisen, dass der Abnehmer der Ware im Zielland der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dafür ist regelmäßig die USt-IdNr. des Empfängers nötig. Laut BFH kann eine Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an einen im Ausland ansässigen Unternehmer, der keine USt-IdNr. verwendet, trotzdem als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein. Voraussetzung ist, dass der Lieferer redlicherweise (und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat) diese USt-IdNr. nicht mitteilen kann. Ferner muss er Angaben machen, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat (BFH, Urteil v. 21.1.2015, XI R 5/13, BStBl 2015 II S. 724). 

Hinweis

Das FG München hat dem EuGH eine Vorlagefrage zum Erfordernis und der Bedeutung der USt-IdNr. für die Umsatzsteuerfreiheit zur Vorabentscheidung vorgelegt (FG München, Urteil v. 4.12.2014, 14 K 1511/14; Az. beim EuGH: C-24/15).

2.11.4 Nachweise bei Ausfuhrlieferungen

Um die Umsatzsteuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a i. V. m § 6 UStG in Anspruch nehmen zu können, muss der Unternehmer die Ausfuhr durch Belege nachweisen. Im Wesentlichen wird an den "Ausgangsvermerk" und den "Alternativ-Ausgangsvermerk" des zollrechtlichen ATLAS-Ausfuhrverfahrens angekoppelt (vgl. Abschnitt 6.6 Abs. 1 und Abschnitt 6.7 Abs. 1 UStAE).

Das BMF teilt in seinem Schreiben v. 23.1.2015 (BStBl 2015 I S. 144) mit, dass es neben diesen Vermerken jetzt auch weitere Ausgangsvermerke, die im ATLAS-Verfahren durch die Ausfuhrzollstelle übermittelt werden, als Ausfuhrnachweis anerkennt. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. 

Hinweis

Im BMF-Schreiben v. 19.6.2015 (BStBl 2015 I S. 559) nimmt das BMF dazu Stellung, wie der Ausfuhrnachweis zu führen ist, wenn die Ausfuhranmeldung nicht in Deutschland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat abgegeben wird. Das BMF-Schreiben ist in allen verfahrensrechtlich noch offenen Fällen anzuwenden.

2.11.5 Leistungsort bei der Versandhandelsregelung

Wird bei Lieferungen an private Endabnehmer durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten Dritten der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet, liegt der Ort der Lieferung grundsätzlich dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (sog. Versandhandelsregelung, § 3c Abs. 1 UStG). Diese Vorschrift kommt somit nur zur Anwendung, wenn der Lieferer auch der Beförderer bzw. Versender ist.

Nach Auffassung des BFH kommt es für die Frage, wer die Beförderung oder Versendung durchgeführt hat, in erster Linie darauf an, wem der jeweilige Transport im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach objektiven Kriterien zuzurechnen ist. Eine rein rechtliche oder "formularmäßige" Beauftragung der Beförderung genügt danach nicht. Vielmehr kann der andere Vertragspartner immer noch der Beförderer oder Versender sein, wenn er z. B. den Kurierdienst auswählt, die Preise verbindlich vorgibt oder Ort und Zeit der Auslieferung bestimmt (BFH, Urteil v. 20.5.2015, XI R 2/13, BFH/NV 2015 S. 1775). 

Hinweis

Der BFH grenzt dabei seine Rechtsprechung zum Versandhandel von seiner Rechtsprechung zu den Reihengeschäften ab. In einem jüngeren Urteil hatte er entschieden, dass es bei Reihengeschäften maßgeblich auf das Verschaffen der Verfügungsmacht und dessen Umstände ankomme (BFH, Urteil v. 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015 S. 772).

2.11.6 Umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei der öffentlichen Hand

Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft gilt in den gesetzlich normierten Fällen des § 13b Abs. 5 UStG grundsätzlich auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Die Finanzverwaltung hat bisher aber bestimmte Leistungsbezüge von juristischen Personen des öffentlichen Rechts per Verwaltungsanweisung von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft ausgenommen (u. a. Abschnitt 13b.3 Abs. 12 Satz 2 UStAE für Bauleistungen, Abschnitt 13b.3a Abs. 4 Satz 2 UStAE für Strom- und Gaslieferungen). Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde diese Verwaltungspraxis nun gesetzlich verankert (§ 13b Abs. 5 Sätze 6 und 10 UStG). 

Hinweis

Bei juristischen Personen des Privatrechts bleibt es dabei, dass § 13b UStG generell auch für den nicht-unternehmerischen Bereich gilt.

Die Neuregelung ist erstmals für Umsätze anzuwenden, die ab dem 6.11.2015 (Inkrafttreten des StÄndG 2015) ausgeführt werden. Ebenfalls mit dem StÄndG 2015 wurde die Umsatzbesteuerung der Öffentlichen Hand, allerdings erst mit Wirkung ab dem 1.1.2016, neu gefasst (vgl. Ausblick Tz. 4).

2.11.7 Umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen

Nach Auffassung der Finanzverwaltung greift die umgekehrte Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) grundsätzlich auch bei Bautätigkeiten an Betriebsvorrichtungen. Dem widersprach der BFH mit der Begründung, dass eine Betriebsvorrichtung umsatzsteuerlich kein Bauwerk ist, Arbeiten daran daher keine Bauleistungen sind (BFH, Urteil v. 28.8.2014, V R 7/14, BStBl 2015 II S. 682).

Nachdem die Finanzverwaltung auf dieses Urteil bereits mit einem Nichtanwendungserlass reagiert hat (s. BMF, Schreiben v. 28.7.2015, BStBl 2015 I S. 623), hat der Gesetzgeber die bisherige Verwaltungsauffassung mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) gesetzlich festgeschrieben. Ausdrücklich gelten mit der Neuregelung als Grundstück insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. d. F. des StÄndG 2015). 

Hinweis: Die Neuregelung ist erstmals für Umsätze anzuwenden, die ab dem 6.11.2015 (Inkrafttreten des StÄndG 2015) ausgeführt werden.

2.11.8 Vorläufig (keine) Nacherhebung bei Bauleistungen

Die Regelungen der umgekehrten Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 5 UStG) haben in den vergangenen zwei Jahren einige Änderungen erfahren. Im August 2013 hatte der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung zur umgekehrten Steuerschuldnerschaft auf Bauleistungen gem. § 13b UStG gekippt. Während die Finanzverwaltung sich dieser BFH-Auffassung ab dem 15.2.2014 angeschlossen hatte, hatte der Gesetzgeber zum 1.10.2014 die ursprüngliche Finanzverwaltungsansicht weitestgehend gesetzlich normiert. Die vor der Entscheidung des BFH von der Finanzverwaltung bis zum 14.2.2014 vertretene Rechtsauffassung war somit ab dem 1.10.2014 weitestgehend wieder hergestellt.

Durch diese zweifache Änderung der Abgrenzung zwischen regulärer und umgekehrter Steuerschuldnerschaft kann es zu Erstattungsfällen kommen, z. B. wenn der Leistungsempfänger die von ihm abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückverlangt, weil nach geänderter Auffassung nicht er, sondern der Leistende die Umsatzsteuer schuldet. Der Fiskus muss insofern dem Leistungsempfänger die Umsatzsteuer erstatten, kann sie wegen des Vertrauensschutzes des § 176 Abs. 2 AO aber nicht vom Leistenden nachfordern. Diesen Vertrauensschutz hat der Gesetzgeber gem. § 27 Abs. 19 UStG eingeschränkt.

Das FG Berlin-Brandenburg hat nunmehr Zweifel, ob die rückwirkende Einschränkung des Vertrauensschutzes gem. § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß ist und will damit vorerst keine Nacherhebung der Umsatzsteuer (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 3.6.2015, 5 V 5026/15). In die gleiche Richtung hat das FG Münster in einem ähnlichen Fall entschieden (FG Münster, Beschluss v. 12.8.2015, 15 V 2153/15).

Dem nicht folgend haben die Richter des FG Düsseldorf und des FG Köln Anträge von Bauunternehmern auf Aussetzung der Vollziehung der vom Finanzamt nacherhobenen Umsatzsteuer aus ihren an Bauträger erbrachten Leistungen abgelehnt. Das FG Düsseldorf hat anders als das FG Berlin-Brandenburg und das FG Münster keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der rückwirkenden Einschränkung des Vertrauensschutzes (FG Düsseldorf, Beschluss v. 31.8.2015, 1 V 1486/15). Das FG Köln hat vor dem Hintergrund der erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte das Interesse des Erbringers der Bauleistungen an der Aussetzung der nacherhobenen Umsatzsteuer verneint (FG Köln, Beschluss v. 1.9.2015, 9 V 1376/15). 

Hinweis

Die Frage der (vorläufigen) Nacherhebung der Umsatzsteuer wird damit von den Finanzgerichten unterschiedlich beantwortet. Neben den jeweiligen Hauptsacheverfahren bleibt auch eine klärende Entscheidung des BFH abzuwarten.

Im Rahmen der "ersten" Änderungen von der alten Rechtsauffassung zu der vom BFH entschiedenen, gewährte das BMF mit Schreiben v. 5.2.2014 eine Nichtbeanstandungsregelung. Danach beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn Leistender und Leistungsempfänger, die bei einer vor dem 15.2.2014 begonnenen Bauleistung die umgekehrte Steuerschuldnerschaft nach der alten Rechtsauffassung angewendet haben, dies über den 15.2.2014 – dem Stichtag für die Übernahme der Rechtsauffassung des BFH – hinaus fortführen. Mit BMF-Schreiben v. 4.2.2015 (BStBl 2015 I S. 166) stellte das BMF klar, dass die gewährte Nichtbeanstandungsregelung auch bei einer Bauleistung greift, die vor dem 15.2.2014 begonnen, aber erst nach dem 30.9.2014 erbracht worden ist und nicht unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2 UStG in der seit dem 1.10.2014 geltenden Fassung fällt.

2.11.9 Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Lieferungen von Metallen

Lieferungen bestimmter Edelmetalle, unedler Metalle und Cermets unterliegen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i. V. m. Anlage 4 der umgekehrten Steuerschuldnerschaft, bei der der Leistungsempfänger anstelle des leistenden Unternehmers die Umsatzsteuer abzuführen hat. Durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) wurde § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG sowie die dazugehörige Anlage 4 zum 1.1.2015 neu gefasst. Dabei wurden auch manche Metalle und Erzeugnisse aus der Anlage 4 gestrichen (Draht, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse, Profile sowie Stangen (Stäbe) sind nicht mehr in der Anlage 4 zum UStG enthalten). Für die Lieferung der in Anlage 4 genannten Metalle wurde eine Bagatellgrenze i. H. v. 5.000 EUR pro wirtschaftlichem Vorgang eingeführt.

Zu diesen Änderungen hat das BMF mit Schreiben v. 13.3.2015 (BStBl 2015 I S. 234) ausführlich Stellung genommen. Die Regelungen des Schreibens sind grundsätzlich auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 ausgeführt werden, wobei weiterführende Regelungen zur zeitlichen Abgrenzung und Übergangsregelungen bestehen. Die bestehenden Übergangsregelungen der BMF-Schreiben v. 5.12.2014 (BStBl 2014 I S. 1618) und v. 22.1.2015 (BStBl 2015 I S. 123) sind im aktuellen Schreiben zusammengefasst. 

Hinweis

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurden die in Nummer 3 der Anlage 4 zu § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG genannten Metalle zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger bei Metall-Lieferungen weiter präzisiert.

2.11.10 Herstellerrabatte an private Krankenversicherungen

Gem. § 1 AMRabG müssen Arzneimittelhersteller den Privaten Krankenversicherungen (PKV) auf jedes Medikament einen Rabatt gewähren, das ein Versicherter bei der Apotheke rezeptpflichtig erworben hat und dessen Kosten ihm von der PKV ganz oder teilweise erstattet wurde.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (s. Abschn. 10.3. Abs. 7 Satz 7 UStAE) erkennt das FG Rheinland-Pfalz zugunsten des klagenden Arzneimittelherstellers diese Zwangsrabatte als Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage an (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 24.9.2015, 6 K 1251/14). 

Hinweis

Das FG Rheinland-Pfalz hat damit auch den Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg widersprochen, welches – der Finanzverwaltung folgend – die Zwangsrabatte nicht als mindernd ansieht (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 13.5.2015, 7 K 7323/13). Gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg ist bereits Revision vor dem BFH anhängig (Az. XI R 14/15). Auch das FG Rheinland-Pfalz hat die Revision vor dem BFH zugelassen. Damit hat der BFH nun die Möglichkeit, die Frage höchstrichterlich zu klären. Betroffene Steuerpflichtige sollten ihre Veranlagungen entsprechend offenhalten.

2.11.11 Behandlung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten/Vermittler

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Gewährung eines Preisnachlasses durch einen Vermittler/Verkaufsagenten geändert (BMF, Schreiben v. 27.2.2015, BStBl 2015 I S. 232; Abschnitt 10.3 und 17.2 Abs. 10 UStAE).

Sie reagierte damit auf Urteile, wonach es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistung nach § 17 UStG kommt, wenn ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Preisnachlass auf seine verdiente Provision gewährt (s. EuGH, Urteil v. 16.1.2014, C-300/12, BStBl 2015 II S. 317 sowie BFH, Urteile v. 27.2.2014, V R 18/11, BStBl 2015 II S. 306 zu Rabattgewährung durch Reisebüros und v. 3.7.2014, V R 3/12, BStBl 2015 II S. 307 zu Preisnachlässen durch Zentralregulierer). Der Preisnachlass führt dann nicht zu einer Vorsteuerberichtigung beim Kunden.

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt hingegen weiterhin in Betracht, wenn ein an der Leistungskette beteiligter Unternehmer einen Preisnachlass gewährt (s. Rückblick 2015 Tz. 2.11.17).

Für Zentralregulierungskonstellationen behält sich das BMF in Einzelfällen eine abweichende Einordnung vor. 

Hinweis

Das BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Vermittler/Verkaufsagenten für Preisnachlässe, die bis zur Veröffentlichung der o. g. BFH-Urteile im BStBl II v. 27.3.2015 gewährt wurden, von einer Entgeltminderung ausgegangen sind. Die neue Verwaltungsauffassung hat erhebliche Auswirkungen insbesondere für Reisevermittler, den Telekommunikationssektor, den Automobilhandel und alle Branchen, die mit Zentralregulierern zusammenarbeiten.

2.11.12 Entstehung der Steuer bei unrichtigem Steuerausweis

Die Finanzverwaltung hat ihren Abschnitt 13.7 UStAE zur Entstehung der Steuer bei Ausstellung einer Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG geändert (BMF, Schreiben v. 2.4.2015, BStBl 2015 I S. 272). Danach entsteht die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung mit ausgewiesenem überhöhtem Steuerbetrag erteilt worden ist. Da ein Unternehmer aber den als § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Mehrbetrag regelmäßig nicht als solchen erkennen wird, beanstandet es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen nicht, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag zusammen mit der für die Leistung geschuldeten Steuer anmeldet, selbst wenn die Rechnung erst in einem späteren Voranmeldungszeitraum erteilt wird. 

Hinweis

Kommt es im Berichtigungsdokument erstmals zu einem unrichtigen Ausweis der Umsatzsteuer, erscheint es dem BMF nicht praktikabel, für die Steuerentstehung auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abzustellen. Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der maßgebliche Zeitpunkt des Entstehens der Umsatzsteuer in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer künftig im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung entsteht (s. nachfolgend Tz. 2.11.13).

2.11.13 Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuer bei unrichtigem Steuerausweis

Nach bisheriger Rechtslage entsteht die Umsatzsteuer in Fällen des unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 UStG) in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F.).

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde diese Regelung aufgehoben. Wie bisher schon in den Fällen des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Abs. 2 UStG) entsteht nun die Umsatzsteuer auch in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG n. F.).

Nach der Begründung des Gesetzgebers wird mit der Änderung auf ein aktuelles BFH-Urteil reagiert, wonach eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen kann, in dem die Rechnung mit dem unrichtigen Steuerausweis erteilt worden ist (BFH, Urteil v. 5.6.2014, XI R 44/12, BFH/NV 2014 S. 1695). Auch können aufgrund der Neuregelung, die gleichzeitig eine einheitliche Handhabung der Fälle des unrichtigen und der Fälle des unberechtigten Steuerausweises gewährleistet, Rückwirkungsfälle bei späterer Rechnungserteilung vermieden werden. 

Hinweis

Der neue Entstehungszeitpunkt der Umsatzsteuer tritt am 6.11.2015 (Tag nach der Verkündung des StÄndG 2015) in Kraft. Vgl. zu der von der Finanzverwaltung erfolgten Änderung des UStAE auch Tz. 2.11.12.

2.11.14 Berichtigung von unrichtig und unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer

Die Finanzverwaltung hat ihren Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) auch hinsichtlich der Behandlung der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer (§ 14c Abs. 1 UStG) und der Berichtigung des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags (§ 14c Abs. 2 UStG) ergänzt.

Hintergrund ist eine Rechtsprechungsänderung des BFH aus dem Jahr 2008. Danach mindert sich die Bemessungsgrundlage des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen (BFH, Urteil v. 18.9.2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250). Diese Grundsätze übernimmt die Finanzverwaltung nun auch im Zusammenhang mit der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer i. S. von § 14c Abs. 1 UStG.

In Fällen des unberechtigten Steuerausweises i. S. von § 14c Abs. 2 UStG erfolgt die Berichtigung des geschuldeten Betrags wie bisher nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG. Hier kommt es damit anstelle einer Rückzahlung eines zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags auf die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens an (BMF, Schreiben v. 7.10.2015, BStBl 2015 I S. 782). 

Hinweis

Mit dem Schreiben, deren Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden sind, werden die entsprechenden Abschnitte des Umsatzsteueranwendungserlasses geändert (Abschn. 14c. 1, 14c.2 und 17.1 UStAE n. F.). Die Finanzverwaltung hatte das Urteil allerdings durch die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl 2009 II S. 250) auch bisher schon angewendet. Mit der Aufnahme in den UStAE wurde die Verwaltungsauffassung damit noch zementiert.

2.11.15 Verschärfungen der Anforderungen an Rechnungen

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs setzt u. a. das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung voraus (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. m. § 14 UStG). Eine ordnungsgemäße Rechnung muss u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach Auffassung des BFH erfüllt das Merkmal "vollständige Anschrift" nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet (BFH, Urteil v. 22. 7.2015, V R 23/14, BFH/NV 2015 S. 1538).

Im entschiedenen Fall ließ der BFH damit die Angabe eines Briefkastensitzes nicht ausreichen. Konkret hatte die leistende Gesellschaft in der Rechnung die Anschrift eines Buchhaltungsbüros angegeben, das für sie die Post entgegengenommen und Buchhaltungstätigkeiten erledigt hat, ohne dass dort eigene geschäftliche Aktivitäten der leistenden Gesellschaft stattgefunden hätten. 

Hinweis

Laut BFH kann der Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren bei Fehlen von Tatbestandsmerkmalen (wie z. B. die erforderlichen Rechnungsangaben) auch dann nicht gewährt werden, wenn der Leistungsempfänger hinsichtlich des Vorliegens dieser Merkmale gutgläubig war. Vertrauensschutz könne aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden. Sowohl leistende Unternehmer als auch die Leistungsempfänger sollten daher ein besonderes Augenmerk auf die Anschrift des leistenden Unternehmers legen.

2.11.16 Vorlage der Originalrechnung beim Antrag auf Vorsteuervergütung

Eine Vorsteuervergütung setzt grundsätzlich voraus, dass der ausländische Unternehmer einen fristgerechten Vergütungsantrag nach § 18 Abs. 9 UStG beim BZSt stellt (Ausschlussfrist), dem sämtliche Angaben sowie Rechnungen und Einfuhrbelege im Original beigefügt sind.

In seinem Urteil v. 19.11.2014 (V R 39/13, BStBl 2015 II S. 352) bestätigte der BFH seine ständige und strikte Rechtsprechung, dass es sich bei der Antragsfrist des § 18 Abs. 9 UStG um eine Ausschlussfrist handelt. Diese ist nicht verlängerbar und wird nur gewahrt, wenn dem Antrag die benötigten Unterlagen im Original zu diesem Zeitpunkt beigefügt sind. Von dieser strikten Rechtsprechung macht der BFH nun jedoch eine – wenngleich sehr enge – Ausnahme: Die Vorlage der Originalrechnung mit dem Vergütungsantrag kann nach Ansicht der Richter im Einzelfall unverhältnismäßig sein; nämlich dann, wenn das Unvermögen zur fristgerechten Vorlage der Originalrechnung vom Antragsteller nicht zu vertreten ist. 

Hinweis

Im Urteilsfall hat der BFH die Versagung der Vorsteuervergütung jedoch bestätigt, da die Klägerin es zu vertreten hatte, dass sie dem Antrag nicht die Originalrechnung beifügen konnte. Die Originalrechnung wurde erst später zufällig von einer Mitarbeiterin in einem Umzugskarton gefunden. Der BFH sieht darin ein von der Klägerin selbst vertretenes Organisationsverschulden, welches die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht unverhältnismäßig im Sinne der von ihm aufgestellten Ausnahme werden lässt.

2.11.17 Vorsteuerkorrektur bei Rabattgewährung in einer Lieferkette

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, muss der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer und der Leistungsempfänger die Vorsteuer nach § 17 UStG korrigieren. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Rabatt gewährt.

Auf Grundlage von EuGH- und sich ihr anschließender BFH-Rechtsprechung ist auch geklärt, dass das Gleiche gilt, wenn in einer mehrgliedrigen Lieferkette der erste Unternehmer dem Endabnehmer am Ende der Kette direkt einen Rabatt gewährt. Die Änderungen der Bemessungsgrundlagen für Umsatzsteuer und Vorsteuer müssen hierbei allerdings nicht durch die Kette "hindurch gereicht" werden. Es genügt, wenn der den Rabatt gewährende Unternehmer die Umsatzsteuer auf seine Lieferung an den Großhändler und der den Rabatt empfangende Endabnehmer die Vorsteuer auf die Lieferung seines Zwischenhändlers mindert. Großhändler und Zwischenhändler in der Mitte der Kette ändern dagegen ihre Bemessungsgrundlagen nicht.

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob die Vorsteuer des Endabnehmers auch dann zu mindern ist, wenn der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige erste Unternehmer einer Lieferkette, der einen Rabatt direkt an den Endabnehmer gewährt, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung tätigt.

Dies verneint der BFH, da eine Vorsteuerkorrektur gem. § 17 Abs. 1 Sätze 2, 4 UStG zunächst gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt. Die Lieferung des ersten Lieferers (an den Zwischenhändler) ist aber ein steuerfreier Umsatz. Die Lieferung des Zwischenhändlers an den Endkunden wiederum erfüllt die Voraussetzung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ebenfalls nicht. Denn der Zwischenhändler hat dem Endkunden den Rabatt nicht gewährt. Die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung an den Endkunden bleibt durch den Rabatt des ersten Lieferers unverändert (BFH, Urteil v. 4.12.2014, V R 6/13, BFH/NV 2015 S. 459). 

Hinweis

Der BFH unterstützt seine systematische Auslegung des § 17 UStG dadurch, dass es im Fall einer Minderung der Vorsteuer zu einem Umsatzsteuerüberhang für den Fiskus käme. Denn der Vorsteuerminderung stünde keine Umsatzsteuerminderung gegenüber. Einen solchen Überhang verbietet wiederum der Neutralitätsgrundsatz. Das hätte eigentlich auch das beklagte Finanzamt so sehen müssen. Denn diese Ansicht vertritt in Abschn. 17.2. Abs. 9 UStAE auch das BMF.

2.11.18 Bemessungsgrundlage bei Sicherungseinbehalten

Das BMF schließt sich grundsätzlich dem BFH an und sieht in der vorübergehenden Nichtverwirklichung eines Entgeltanspruchs aufgrund eines vertraglich vereinbarten Sicherungseinbehalts eine Uneinbringlichkeit der Forderung, die zur Berichtigung der Umsatzsteuer führt. Die Berichtigungsmöglichkeit gilt laut BMF allerdings nur, soweit es dem Unternehmer nachweislich nicht möglich war, den Sicherungseinbehalt des Auftraggebers durch Gestellung von Bankbürgschaften im Einzelfall abzuwenden und er dadurch das Entgelt insoweit für "absehbare Zeit" noch nicht vereinnahmen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE). Das BMF setzt als "absehbare Zeit" für die Uneinbringlichkeit einen Zeitraum von "über zwei bis fünf Jahre" voraus (BMF, Schreiben v. 3.8.2015, BStBl 2015 I S. 624). 

Hinweis

Das BMF interpretiert damit möglicherweise den BFH über Gebühr. Denn laut BFH ist bei einer fehlenden Vereinnahmungsmöglichkeit für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre "erst recht" von einer Uneinbringlichkeit auszugehen (s. BFH, Urteil v. 24.10.2013, V R 31/12, BStBl 2015 II S. 674). Eine starre zeitliche Untergrenze hatte der BFH damit nicht gesetzt.

2.11.19 Personengesellschaft als Organgesellschaft

Nach Auffassung des EuGH können auch Personengesellschaften wie KG, OHG oder GbR Organgesellschaften einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein. Die nationale Begrenzung des § 2 UStG auf Körperschaften als Organgesellschaften verstößt in seiner jetzigen Auffassung und Auslegung gegen die EU-Richtlinie (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14, Rs. Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG). 

Hinweis

Steuerpflichtige können sich jedoch laut EuGH nicht direkt auf die Richtlinie berufen und müssen insofern das BFH-Folgeurteil abwarten. Mit Reaktionen der Finanzverwaltung und ggf. auch des Gesetzgebers ist wohl erst nach dem BFH-Folgeurteil zu rechnen. Handlungsbedarf dürfte aber dennoch entstehen. Eine Organschaft ist nicht wählbar, so dass Steuerpflichtige daher prüfen müssen, ob eine bisher auf Einzelbasis veranlagte Personengesellschaft durch die dann geänderte Rechtsprechung künftig als Organgesellschaft Teil einer umsatzsteuerlichen Organschaft wird.

2.11.20 Eingliederungsvoraussetzungen einer Organschaft

In der Rechtssache Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG hat der EuGH auch die Auffassung vertreten, dass die Eingliederungsvoraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft – die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung – im deutschen Recht zu strikt gehandhabt werden. Das strenge Über-Unterordnungsverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft nach nationaler deutscher Auslegung ist damit laut EuGH zu eng (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14). 

Hinweis

Auch in diesem Punkt dürfte sich Handlungsbedarf ankündigen. Es ist davon auszugehen, dass aufgrund der Folgeentscheidung des BFH die Grenzen von Organschaften neu gezogen werden. Dabei dürfte auch die Gefahr bestehen, das bisher alleinstehende Gesellschaften somit künftig "automatisch" zu Organgesellschaften werden können, wenn und weil sich die Anforderungen an ihre Eingliederung verringern.

2.11.21 Vorsteuerabzug einer Führungsholding

Eine sog. Führungsholding unterscheidet sich von einer "regulären" Holding dadurch, dass sie für die von ihr gehaltenen Gesellschaften zumeist geschäftsleitende und administrative Tätigkeiten übernimmt. Der EuGH hat für Führungsholdings nun geklärt, dass sie grundsätzlich zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt sind (sofern die Führungsholding keine umsatzsteuerfreien Leistungen erbringt). Eine Vorsteueraufteilung und (nur) teilweiser Vorsteuerabzug kommt demgegenüber (nur) dann in Betracht, falls die Führungsholding zugleich auch eine "reguläre" Holding ist (dabei wiederum vorausgesetzt, dass die Holding in ihrem Führungsbereich keine umsatzsteuerfreien Leistungen erbringt). Dann zerfällt die Holding in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich, für den kein Vorsteuerabzug möglich ist (EuGH, Urteil v. 16.7.2015, C-108/14 und C-109/14, Rs. Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG). 

Hinweis

Den geeigneten Aufteilungsschlüssel überlässt der EuGH dabei wiederum dem nationalen Gesetzgeber und der Rechtsprechung. Wie bei den anderen, insbesondere für Konzerne und sonstige Unternehmensgruppen bedeutsamen Aussagen des EuGH in der Rechtssache Larentia+Minerva mbH & Co. KG und Marenave Schifffahrt AG, bleiben daher die Folgeentscheidungen des BFH und mögliche Reaktionen des Gesetzgebers abzuwarten.

2.11.22 Reichweite des Vorsteuerabzugsausschlusses

Beabsichtigt ein Unternehmer einen erworbenen Gegenstand oder eine erworbene Leistung nur teilweise für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen zu verwenden, kann er die Vorsteuer auch nur teilweise abziehen. Voraussetzung selbst für einen teilweisen Vorsteuerabzug ist zunächst, dass der Unternehmer den erworbenen Gegenstand oder die erworbene Leistung seinem Unternehmen (ganz oder teilweise) zugeordnet hat. Diese Zuordnung ist dem Unternehmer aber nur möglich, wenn er die Eingangsleistung zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt. Der BFH hat dem EuGH die Frage vorgelegt, wie das Erfordernis der unternehmerischen Nutzung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu verstehen ist (s. Vorlagebeschluss des BFH v. 16.6.2015, XI R 15/13, BFH/NV 2015 S. 1319). 

Hinweis

Dem BFH ist unklar, ob nur private und unternehmensfremde Zwecke im engeren Sinn als nicht-unternehmerisch für die 10 %-Hürde anzusehen sind oder ob darüber hinaus auch Tätigkeiten zählen, die nur im weiteren Sinne als nicht-unternehmerisch gesehen werden können. Dies sind die sog. nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zwar einerseits nicht als unternehmerisch zu sehen sind, andererseits aber auch nicht als privat und daher nicht als "komplett" unternehmensfremd gewertet werden können.

2.11.23 Verhältnis zwischen Vorsteuervergütungsverfahren und Regelbesteuerung

Im Ausland ansässige Unternehmer, die nicht verpflichtet sind, am Regelbesteuerungsverfahren teilzunehmen – im Wesentlichen also keine Umsatzsteuer anzumelden haben –, können sich im Inland gezahlte Vorsteuern grundsätzlich nur über das Vorsteuervergütungsverfahren beim BZSt erstatten lassen. Die zeitlich zumeist vorteilhaftere Erstattung im Regelbesteuerungsverfahren über Umsatzsteuervoranmeldung und Jahreserklärung scheidet demgegenüber aus.

Mit Urteil v. 19.11.2014 (V R 41/13, BFH/NV 2015 S. 634) stellt der BFH im Anschluss an seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2013 (Urteil v. 28.8.2013, XI R 5/11, BFH/NV 2013 S. 2033) abermals klar, dass ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben hat, berechtigt ist, alle in diesem Kalenderjahr abziehbaren Vorsteuerbeträge in dieser Steuererklärung geltend zu machen. Die Finanzverwaltung verneint demgegenüber diese Betrachtung über ein vollständiges Kalenderjahr und grenzt die Anwendung von Regelbesteuerung einerseits und Vorsteuervergütungsverfahren andererseits nach Voranmeldungszeiträumen ab (Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). 

Hinweis

Der BFH bestätigt mit dieser zweiten Entscheidung nicht nur seine bisherige Rechtsprechung. Er stellt weiterhin auch klar, dass das Recht, die Vorsteuer im Regelbesteuerungsverfahren abzuziehen, auch dann gegeben ist, wenn der Unternehmer nur deshalb zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung verpflichtet ist, weil er Umsatzsteuer irrig in einer Rechnung ausgewiesen und nach § 14c UStG abzuführen hat.

2.12 Informationsaustausch ohne steuerlichen Bezug unzulässig

Das FG Köln hat dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes einstweilen untersagt, nicht anonymisierte und unabhängig von einer konkreten Besteuerung erhobene Informationen zu Strukturen und Geschäftsmodellen eines Unternehmens der digitalen Wirtschaft mit den sog. E6-Staaten auszutauschen. Zu den E6-Staaten gehören außer Deutschland noch Australien, Großbritannien, Japan, Frankreich und Kanada. Diese Staaten hatten mit Deutschland im Zusammenhang mit dem BEPS-Aktionsplan der OECD (s. hierzu Ausblick Tz. 2.3) einen weitreichenden Informationsaustausch vereinbart, insbesondere um die Hauptschwierigkeiten, die sich durch die digitale Wirtschaft für die Anwendung bestehender internationaler Steuervorschriften ergeben, aufzuklären. Diesem Ansinnen der E6-Staaten hat das Gericht (vorläufig) eine Absage erteilt (FG Köln, Beschluss, v. 7.9.2015, 2 V 1375/15). 

Hinweis

Der geplante Informationsaustausch verstößt nach Ansicht des FG Köln gegen das deutsche Steuergeheimnis (§ 30 AO). Einen Bezug zu einem konkreten Besteuerungsrecht konnte das Gericht nicht erkennen, so dass es für diesen Informationsaustausch auch an einer Rechtsgrundlage fehlte. Das zwischenstaatliche Auskunftsverfahren war daher unzulässig.

 

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  • Steuerliche Zinsen: Den Überblick behalten
    Die Luft für den 6 %-Zinssatz im Steuerrecht wird dünn: Hier hat sich in den letzten Monaten - und insbesondere jüngst - einiges getan. Der Steuerrechtsausschuss des DStV informiert über die aktuellen Entwicklungen.
  • Muster der Umsatzsteuererklärung 2019
    Mit dem BMF-Schreiben werden die Vordruckmuster zur Umsatzsteuererklärung 2019 eingeführt (Az. III C 3 - S-7344 / 18 / 10002).

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