Mandantenbrief Januar 2016

Bilanz Check-up 2016: Nationale Rechnungslegung

Bilanz Check-up 2016: Nationale Rechnungslegung

Zusammenfassung

Die ungebrochene Dynamik und Komplexität, mit der Gesetzgeber, Standardsetter sowie die Rechtsprechung die nationale Rechnungslegung fortentwickeln, stellen Aufsteller, Prüfer, Berater und Enforcer vor enorme Herausforderungen. Der Bilanz Check-up bietet Entscheidungsträgern im Rechnungswesen einen anwendungsfreundlichen, kompakten Überblick zu den vielfältigen Entwicklungen in der nationalen Rechnungslegung des Jahres 2015 sowie praxisrelevante Anwendungshinweise und Gestaltungsmöglichkeiten für die Bilanzsaison 2015/2016.

1 Themenspecial: BilRUG

1.1 Erstanwendungszeitpunkt und Zielsetzung

Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom 17.7.2015 (BGBl I 2015 S. 1245) hat Deutschland die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht umgesetzt. Das BilRUG ist ein Artikelgesetz, das zahlreiche Gesetze und Verordnungen, insbesondere das HGB, ändert. Ziel der Reform der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist die Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen und eine stärkere Harmonisierung und Transparenz innerhalb der EU. Darüber hinaus wurden Zweifelsfragen geklärt und redaktionelle Fehler beseitigt.

Die Neuregelungen sind erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Bei kalendergleichem Geschäftsjahr sind die Neuregelungen somit erstmals für das Geschäftsjahr 2016 verpflichtend. Eine Ausnahme besteht hinsichtlich der Neuregelungen betreffend der erhöhten finanziellen Schwellenwerte für die Größenklassen (§§ 267, 293 HGB) und der Neudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 HGB). Diese Regelungen können wahlweise (Art. 75 Abs. 2 EGHGB) – allerdings nur zusammen – bereits für nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden. 

 Hinweis: Mit Blick auf das Inkrafttreten der Neuregelung im bevorstehenden Geschäftsjahr und den damit verbundenen "Detailfragen" empfiehlt es sich, dass Unternehmen zeitnah eine Analyse der Auswirkungen des BilRUG durchführen.

1.2 Änderung der finanziellen Schwellenwerte

1.2.1 Größenklassen nach § 267 HGB

Eine wesentliche Neuerung stellt die Anhebung der finanziellen Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklassen von Kapitalgesellschaften dar. So werden die Schwellenwerte für das Merkmal "Bilanzsumme" sowie für das Merkmal "Umsatzerlöse" angehoben; die Schwellenwerte für das Merkmal "Anzahl der Arbeitnehmer" bleiben unverändert (§ 267 HGB). Für kleine Gesellschaften wurden die finanziellen Schwellenwerte um 24 % erhöht, mit der Folge, dass zusätzlich ca. 7.000 Gesellschaften zu "kleinen" Gesellschaften werden.

  

Anhebung der Schwellenwerte

"Kleine" Gesellschaften

"Mittelgroße" Gesellschaften

Bilanzsumme

von

4.840 TEUR

19.250 TEUR

 

auf

6.000 TEUR

20.000 TEUR

Umsatzerlöse

von

9.680 TEUR

38.500 TEUR

 

auf

12.000 TEUR

40.000 TEU

Arbeitnehmer

unverändert

50

250

 Tab. 1: Schwellenwerte für kleine und mittelgroße Gesellschaften 

Die Einstufung in die Größenklassen "klein" bzw. "mittelgroß" erfordert, dass mindestens 2 der 3 Kriterien in 2 aufeinanderfolgenden Jahren über- bzw. unterschritten werden. Die erhöhten Werte sind bereits für das Vorjahr anzuwenden.

 Praxis-Beispiel 

Fall: Eine bislang kleine Gesellschaft erreicht infolge starken Wachstums im Jahr 2015 eine Bilanzsumme i. H. v. 5.000 TEUR und erzielt Umsatzerlöse i. H. v. 10.000 TEUR. Im Jahr 2016 wird voraussichtlich eine Bilanzsumme von 6.500 TEUR erreicht und Umsatzerlöse i. H. v. 13.000 TEUR erzielt. 

Lösung: Im Jahr 2015 werden 2 der 3 Schwellenwerte (vor Anhebung durch das BilRUG) überschritten. Da die Schwellenwerte jedoch erstmalig überschritten werden, handelt es sich weiterhin um eine kleine Kapitalgesellschaft. Im Jahr 2016 sind die durch das BilRUG angehobenen Schwellenwerte maßgeblich. Da unter Berücksichtigung der angehobenen Schwellenwerte nunmehr erstmalig 2 der 3 Schwellenwerte überschritten werden, handelt es sich auch im Jahr 2016 um eine kleine Kapitalgesellschaft.

Die Klassifizierung als "kleine" Kapitalgesellschaft eröffnet kleinen und mittleren Unternehmen verschiedene Erleichterungen: 

  • § 264 Abs. 1 HGB: keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts,

  • § 274a HGB: Erleichterungen betreffend Davon-Vermerke etc.,

  • § 276 HGB: Erleichterungen betreffend der Anforderungen an die Gliederung der GuV,

  • § 288 Abs. 1 HGB: Erleichterung betreffend verschiedener Anhangangaben,

  • § 316 HGB: keine gesetzliche Prüfungspflicht,

§ 326 HGB: Erleichterungen bei der Offenlegung. 

Hinweis

Die erhöhten finanziellen Schwellenwerte für die Größenklassen können wahlweise bereits für nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahre (d. h. für die Abschlüsse 2014 und/oder 2015) angewandt werden. Die Ausübung dieses Wahlrechts setzt allerdings voraus, dass auch die Neudefinition der Umsatzerlöse vorzeitig angewandt wird.

Bei Inanspruchnahme des Unternehmenswahlrechts können Unternehmen in 2015 noch Erleichterungen bei der Offenlegung ihrer Rechnungslegung nutzen.

Darüber hinaus wird mit dem BilRUG erstmals eine Legaldefinition des Merkmals "Bilanzsumme" ins HGB eingeführt (§ 267 Abs. 4a HGB n. F.), die sämtliche Posten der Aktivseite ohne einen auf der Aktivseite ausgewiesenen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) umfasst. Eine (materielle) Änderung der bestehenden Rechtslage ergibt sich insoweit nicht. 

Hinweis

Insbesondere das Größenkriterium Bilanzsumme kann durch bilanzpolitische Maßnahmen (z. B. Sachverhaltsgestaltungen, wie sale-and-lease-back oder die Widmung von Vermögen als Deckungsvermögen) positiv beeinflusst werden.

1.2.2 Größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungslegung

Auch die Schwellenwerte für eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung in § 293 HGB werden leicht angehoben. Für die größenabhängige Befreiung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung ist zukünftig hinsichtlich des Merkmals "Bilanzsumme" ein Wert von 24 Mio. EUR (vor Konsolidierung) bzw. 20 Mio. EUR (konsolidierte Werte) und hinsichtlich des Merkmals "Umsatzerlöse" ein Wert von 48 Mio. EUR (vor Konsolidierung) bzw. 40 Mio. EUR (konsolidierte Werte) relevant. Der Schwellenwert betreffend die Arbeitnehmeranzahl liegt unverändert bei 250 Arbeitnehmern.

1.3 Gliederung der GuV: Neudefinition der Umsatzerlöse und Abschaffung des außerordentlichen Ergebnisses

Die bedeutsamste Änderung durch das BilRUG stellt die Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse dar. Dieser umfasst künftig alle Erlöse aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen. Dies hat zur Folge, dass eine erhebliche Ausweitung des Inhalts der "Umsatzerlöse" zulasten der "sonstigen betrieblichen Erträge" eintritt. 

Hinweis

Im Gesetzgebungsverfahren wurde mit Recht der "Mehrwert" der richtlinieninduzierten Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse bezweifelt und dem BMJV deshalb aufgegeben, innerhalb von 5 Jahren zu berichten, wie die Richtlinie 2013/34/EU in den einzelnen Mitgliedstaaten in Bezug auf die Umsatzerlöse umgesetzt wurde und welche Erfahrungen aus der Praxis vorliegen.

1.3.1 Bisherige Abgrenzung der Umsatzerlöse

Die bisherige Umsatzdefinition rekurriert auf 2 Tatbestandsmerkmale:  

  • "gewöhnliche Geschäftstätigkeit" (zwecks Abgrenzung der Umsatzerlöse von den außerordentlichen Erträgen) und

  • "typisches Leistungsangebot" (zwecks Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen).

Die bisherige Bezugnahme auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit sowie das typische Leistungsangebot entfällt mit dem BilRUG.

1.3.2 Abgrenzung der Umsatzerlöse nach BilRUG

Nach der neuen Definition qualifizieren alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen als Umsatzerlöse. Damit müssen künftig die beiden Begriffselemente "Produkt" und "Dienstleistung" die Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den "sonstigen betrieblichen Erträgen" leisten.

Ein Verkauf oder die Vermietung und Verpachtung von Produkten sowie die Erbringung von Dienstleistungen setzt implizit einen Leistungsaustausch voraus. Eine praktische Bedeutung ergibt sich daraus u. a. für Erträge aus Konzernumlagen oder empfangene Aufwandszuschüsse (z. B. Werbekostenzuschüsse, Listungsgebühren), welche bislang teilweise unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wurden. Künftig sind solche Erträge – sofern diese nicht als Anschaffungspreisminderung qualifizieren bzw. mit dem Materialaufwand verrechnet werden – regelmäßig unter den Umsatzerlösen auszuweisen. Dabei ist es u. E. unerheblich, ob die Erträge einzelnen Aufwendungen zurechenbar sind. Ebenfalls unerheblich ist, ob die Erträge den Primäraufwand des Unternehmens ganz oder nur teilweise kompensieren.

Nach der Neudefinition dürften als Umsatzerlöse qualifizieren:  

  • Erlöse aus dem Verkauf von "Produkten"; dies umfasst insbesondere Verkäufe von Umlaufvermögen (neben Vorräten u. a. auch nicht mehr benötigte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Schrottverkäufe);

  • Erlöse aus Konzernumlagen, sofern diesen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt (z. B. für die Übernahme von Managementleistungen, Belastungen für Expatriates, Verrechnung von Entwicklungsleistungen, IT- oder Rechnungswesen-Leistungen usw.);

  • Erlöse aus nicht betriebstypischen Dienstleistungen, bspw. die Vermietung von Werkswohnungen oder Kantinenerlöse.

     

Weiterhin als sonstige betriebliche Erträge sind auszuweisen: 

  • Buchgewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (da es sich nicht um den Verkauf von "Produkten" handelt),

  • Buchgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren des Umlaufvermögens (da es sich regelmäßig nicht um den Verkauf von "Produkten" handelt),

  • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen,

  • Erträge aus der Währungsumrechnung,

Erträge aus Umwandlungsvorgängen (z. B. Verschmelzungsgewinne).

 

Hinweis

Bei erstmaliger Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse besteht keine Pflicht, die Vorjahreszahlen anzupassen. Allerdings ist im (Konzern-)Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen, falls die Umsatzerlöse nach alter und neuer Definition (wesentlich) voneinander abweichen. Sofern sich Abweichungen ergeben, ist zudem der Betrag der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus einer rückwirkenden Anwendung der neuen Vorschrift ergeben hätte, nachrichtlich darzustellen und zu erläutern (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB).

1.3.3 Ausstrahlungswirkungen der neuen Umsatzdefinition

Aus der veränderten Abgrenzung der Umsatzerlöse können sich Rückwirkungen auf den Ausweis anderer Bilanz- und GuV-Posten ergeben, welche Anpassungen erforderlich machen können. So korrespondiert mit dem (zunehmenden) Ausweis als Umsatzerlöse der Ausweis von Forderungen als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (bisher: sonstige Forderungen). Die Neudefinition der Umsatzerlöse wirkt sich insbesondere auch auf die Abgrenzung von Materialaufwand und sonstigem betrieblichen Aufwand aus. So erscheint es z. B. im Hinblick auf künftig als Umsatzerlöse auszuweisende Konzernumlagen sachgerecht, die bezogenen Vorleistungen (z. B. Mietaufwendungen und bezogene Dienstleistungen) künftig unter den bezogenen Leistungen im Materialaufwand auszuweisen.

1.3.4 Abzug von direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern

Nach der Neuregelung des § 277 Abs. 1 HGB sind künftig auch alle sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (insbesondere Verbrauch- und Verkehrssteuern wie die Energie-, Strom-, Alkohol- oder Tabaksteuer) von den Umsatzerlösen abzuziehen. U. E. betrifft dies indes nur jene Unternehmer, die Steuerschuldner dieser Steuern sind. Sofern Verbrauchsteuern nur (mittelbar) im kalkulierten Verkaufspreis enthalten sind (z. B. im Handel), liegt kein durchlaufender Posten vor, so dass eine Minderung der Umsatzerlöse u. E. nicht zulässig ist. Darüber hinaus tritt eine Minderung der Umsatzerlöse dann nicht ein, wenn Verbrauchsteuern als Anschaffungskosten zu aktivieren sind (z. B. Branntweinsteuer).

1.3.5 Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses

Mit dem BilRUG entfällt der Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV. Stattdessen sind Aufwendungen und Erträge von "außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung" jeweils im (Konzern-)Anhang anzugeben und zu erläutern (§§ 285 Nr. 31, 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB). 

Hinweis

Das BilRUG sieht eine spezielle Übergangsvorschrift für noch nicht verrechnete Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG (insbesondere für Pensionsrückstellungen, 1/15-Regelung, Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) vor. Diese müssen künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als "Aufwendungen nach Artikel 67 Abs. 1 und 2 EGHGB" gesondert angegeben werden (Art. 75 Abs. 5 EGHGB).

1.4 Änderung von Bewertungsvorschriften

1.4.1 Nutzungsdauer von immateriellen Vermögensgegenständen

Nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte, deren voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, über einen (typisierten) Zeitraum von 10 Jahren abzuschreiben. Der Gesetzeswortlaut verdeutlicht, dass eine verlässliche Schätzung der Nutzungsdauer nur in (seltenen) Ausnahmefällen nicht möglich sein wird. Bei aktivierten Entwicklungsleistungen und Technologien lässt sich u. E. – mit Rücksicht auf Erfahrungswerte zum üblichen Produktlebenszyklus – die Nutzungsdauer regelmäßig verlässlich schätzen. Auch bei einem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert kann u. E. nicht per se unterstellt werden, dass sich dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich schätzen lässt.

Die Neuregelung nach §§ 285 Nr. 13, 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB sieht "jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird", im (Konzern-)Anhang vor, und zwar unabhängig von der gewählten Nutzungsdauer. Erforderlich ist danach eine Begründung für die Entscheidung für eine bestimmte Nutzungsdauer. 

Hinweis

Die Neuregelung ist nach Art. 75 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EGHGB (nur) auf nach dem 31.12.2015 aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte ("asset deal") anzuwenden (= prospektive Anwendung).

1.4.2 Zurechenbarkeit von Anschaffungspreisminderungen

Durch das BilRUG wird mit § 255 HGB klargestellt, dass nur solche Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten abzusetzen sind, die einem Vermögensgegenstand "einzeln" zuordenbar sind. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die "Klarstellung" insbesondere für mengen- oder umsatzabhängige Boni von Bedeutung sein. So können diese nur dann erfolgsneutral erfasst werden, wenn sie Vermögensgegenständen einzeln zugeordnet werden können. Sofern (nicht zurechenbare) Rückvergütungen/Boni nicht erfolgsneutral als Anschaffungspreisminderungen erfasst werden, sind sie unmittelbar ertragswirksam zu erfassen. 

Hinweis

Im Interesse des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen sollte das Tatbestandsmerkmal "einzeln" im neu gefassten § 255 Abs. 1 HGB nicht zu restriktiv ausgelegt werden. Deshalb sollte u. E. die Erfassung eines Bonus als Anschaffungspreisminderung weiterhin sachgerecht sein, wenn sich ein Bonus mittels Verbrauchsfolgefiktion Verbrauchsgegenständen, die sich am Abschlussstichtag nachweislich noch im Bestand befinden, zuzuordnen ist.

1.5 Neue Ausschüttungssperre ohne Anwendungsbereich (§ 272 Abs. 5 HGB)

Mit § 272 Abs. 5 HGB führt das BilRUG eine neue Ausschüttungssperre ins HGB ein. Danach sollen phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge für Ausschüttungen an die Gesellschafter nur disponibel sein, wenn die Gesellschaft – am Abschlussstichtag – bereits die Zahlung erhalten oder einen Anspruch auf die Zahlung erworben hat. Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum RegE zielte die neue Ausschüttungssperre auf die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungserträgen.

Im Gesetzgebungsverfahren wurde die Frage diskutiert, wie der Begriff "Anspruch" i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB zu deuten sei. In seiner Beschlussempfehlung regte der Rechtsausschuss an, dass die neue Ausschüttungssperre nicht erfüllt sein solle, wenn der Gesellschafter einen "so gut wie sicheren Anspruch" auf den Gewinn habe (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 83). Da der Gesetzgeber den "Anspruch" i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB somit als einen bilanzrechtlichen (nicht: zivilrechtlichen) Anspruch deutet (konkret ist dies die Forderung, die gewinnrealisierend aktiviert wird), hat die neue Ausschüttungssperre derzeit im HGB keinen sachlichen Anwendungsbereich. 

Hinweis

Im Ergebnis hätte der Gesetzgeber auf die Einführung der neuen Ausschüttungssperre verzichten können. In der Begründung des Rechtsausschusses wird indes ausgeführt, dass bei einer Nichtumsetzung des Art. 9 Abs. 7 Buchst. c) der EU-Bilanzrichtlinie das "Risiko der Vertragsverletzung" bestehe (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 83).

1.6 Ausschluss von (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB)

Durch die Einführung des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) im Jahr 2012 profitieren Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB bei der Aufstellung (kein Anhang, verringerte Gliederungstiefe für Bilanz und GuV) und Offenlegung (Hinterlegungsbekanntmachung statt Offenlegung) von Erleichterungen (vgl. Bilanz Check-up 2015, S. 103). Durch die Neuregelung des § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB werden künftig (Finanz-)Holdinggesellschaften – neben Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB und Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG – aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen.

§ 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB definiert eine (Finanz-)Holdinggesellschaft abschließend durch 2 Tatbestandsmerkmale: 

  • Einziger Unternehmenszweck sind der "Erwerb", die "Verwaltung" und die "Verwertung" von Beteiligungen ("positives" Tatbestandsmerkmal).

  • Es gibt keinen unmittelbaren oder mittelbaren Eingriff in die "Verwaltung" der Beteiligungen (mit Ausnahme der Ausübung von Gesellschaftsrechten; "negatives" Tatbestandsmerkmal).

Sofern beide Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind, handelt es sich bei der (Finanz-)Holdinggesellschaft um eine sog. Beteiligungsgesellschaft, die von der Inanspruchnahme der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen ist. Ist bereits eines der beiden Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt, bleiben die Gesellschaften Kleinstkapitalgesellschaften, falls sie die Größenkriterien des § 267a HGB erfüllen.

Der Unternehmenszweck (positives Tatbestandsmerkmal) ergibt sich zunächst aus der Satzung der Gesellschaft (§ 23 Abs. 3 Nr. 2 AktG, § 3 GmbHG). Allerdings kann eine weite Fassung des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands, die nicht mit der tatsächlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft korrespondiert, den Ausschluss einer Holdinggesellschaft aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften nicht verhindern. Insofern ist bei der Beurteilung des Unternehmenszwecks neben dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags auch die tatsächliche Geschäftstätigkeit zu berücksichtigen.

Ein Eingriff in die Verwaltung der Beteiligungsunternehmen liegt jedenfalls dann vor, wenn die Holdinggesellschaft infolge gesellschaftsvertraglicher Regelungen zur Ausübung der Geschäftsführung bei der Beteiligung berechtigt (und verpflichtet) ist. Im Fall der Nichterfüllung des negativen Tatbestandsmerkmals liegt eine unschädliche "aktive Tätigkeit" vor, so dass die (Finanz-)Holdinggesellschaft weiterhin die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch nehmen kann. 

Hinweis

Komplementär-GmbHs qualifizieren per se nicht als Beteiligungsgesellschaft, so dass sie das Kleinst-Privileg weiterhin nutzen können, falls sie die Größenkriterien des § 267a HGB erfüllen. Entsprechendes gilt u. E. bei bestehenden Beherrschungsverträgen (§ 308 AktG) sowie bei umsatzsteuerlichen Organschaften.

1.7 Aufstellungserleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB

1.7.1 Befreiung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 HGB

Eine wesentliche Änderung stellt § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB dar, wonach die bisherige Verlustausgleichspflicht durch eine Einstandspflicht des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des Tochterunternehmens ersetzt wird. § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB bestimmt: "das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen". Die Einstandspflicht ist als Innenhaftung (gegenüber der Tochter) und nicht als Außenhaftung (gegenüber den Gläubigern der Tochter) ausgestaltet. Die Einstandspflicht kann bspw. durch eine (harte) Patronatserklärung oder durch eine "Nachschusspflicht" erfüllt werden. 

Hinweis

Einstandspflicht und Verlustausgleichspflicht müssen sich inhaltlich nicht entsprechen. Dennoch hat der Rechtsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BT-Drs. 18/5256, S. 82) bekundet, dass die bisherige Verlustausgleichspflicht auch künftig ausreichen soll, um der neuen Einstandspflicht zu genügen.

Damit ergibt sich für die Praxis bei Existenz einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen Mutter- und Tochterunternehmen keine Änderung der bestehenden Rechtslage. So erfüllt der Ergebnisabführungsvertrag (§ 291 AktG) zum einen eine Voraussetzung zur Anerkennung der Organschaft (§ 14 KStG) und zum anderen die Voraussetzung des § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB (§ 302 AktG).

Die Einstandspflicht erstreckt sich auf alle Verpflichtungen des Tochterunternehmens am Abschlussstichtag, für den das Tochterunternehmen die Inanspruchnahme von Erleichterungen begehrt, unabhängig davon, wann diese Verpflichtungen entstanden sind. Sie besteht sodann für das (auf die Inanspruchnahme der Erleichterungen) folgende Geschäftsjahr.

Nach Wortlaut ("eingegangenen Verpflichtungen"), Sinn und Zweck der Vorschrift des § 264 Abs. 3 HGB erstreckt sich der Begriff der "Verpflichtungen" u. E. nicht nur auf alle bilanzrechtlichen Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) sowie Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) des Tochterunternehmens, sondern auch auf alle (zivilrechtliche) Verpflichtungen aus am Abschlussstichtag nicht bilanzierten schwebenden Geschäften.

1.7.2 Klarstellung betreffend die Offenlegungspflicht nach § 264 Abs. 3 Sätze 2 und 3 HGB

§ 264 Abs. 3 Satz 2 regelt, dass keine erneute Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB erforderlichen Unterlagen zu erfolgen hat, wenn das Mutterunternehmen diese bereits offengelegt hat. Dabei ist es ausreichend, dass der offengelegte Konzernabschluss und Konzernlagebericht sowie der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers für Dritte im Bundesanzeiger unter dem Tochterunternehmen auffindbar sind.

Darüber hinaus wurde in § 264 Abs. 3 Satz 3 HGB klargestellt, dass die Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB erforderlichen Unterlagen sowohl in deutscher als auch in englischer Sprache erfolgen kann.

1.8 Änderungen im Anhang

1.8.1 Neue und geänderte Angaben

Das BilRUG ändert zahlreiche Angabepflichten im Anhang. Neben neuen Angaben (§§ 264 Abs. 1a, 268 Abs. 7, 284 Abs. 3, 285 Nrn. 11b, 14a, 15a sowie 30 bis 34 HGB) wurden teilweise auch bereits bestehende Angabepflichten geändert. 

Hinweis

Zur praktischen Umsetzung der geänderten Regelungen sollten rechtzeitig die internen Prozesse zur Erhebung der erforderlichen Daten im Hinblick auf ggf. notwendige Anpassungen hin überprüft werden.

Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen und Ergänzungen im Katalog der Pflichtangaben für den Anhang dargestellt:

a) Angaben zur Identifikation (§ 264 Abs. 1a HGB)

An hervorgehobener Stelle sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Von Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB sollten diese Angaben u. E. zweckmäßigerweise in der Überschrift zur Bilanz und von allen anderen Kapitalgesellschaften in einem einleitenden Satz zu Beginn des Anhangs verortet werden.

b) Verbindlichkeitenspiegel (§ 268 Abs. 5 HGB)

Die bisherige Angabepflicht des Betrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von max. 1 Jahr wird um die explizite Darstellung von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr erweitert. Diese Information ergab sich bislang nur implizit aus § 285 Nrn. 1 und 2 HGB.

Die Angabe kann weiterhin durch einen Verbindlichkeitenspiegel erfolgen. Dieser muss zukünftig zumindest die in § 266 Abs. 3 C HGB genannten Posten sowie die jeweiligen Restlaufzeiten (von bis zu 1 Jahr/1 bis 5 Jahre/mehr als 5 Jahre) einzeln darstellen und auch die Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 HGB) angeben.

c) Haftungsverhältnisse (§ 268 Abs. 7 HGB)

Haftungsverhältnisse i. S. d. § 251 HGB sind nunmehr zwingend im Anhang darzustellen. In Erweiterung der bisherigen Angabepflichten sind auch Davon-Vermerke zu Haftungsverhältnissen betreffend die Altersversorgung und zu Haftungsverhältnissen gegenüber assoziierten Unternehmen erforderlich. Für die Auslegung des Begriffs "assoziierte Unternehmen" gilt u. E. die Legaldefinition (§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Zu beachten ist, dass die Angabe nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB zu nicht bilanzierten Altersversorgungsverpflichtungen durch das BilRUG nicht modifiziert wurde; diese Angabe ist u. E. weiterhin lex specialis zur Angabe nach § 268 Abs. 7 HGB.

d) Erläuterungen der Bilanz und der GuV (§ 284 Abs. 1 und 2 HGB)

Die Strukturierung der Angaben im Anhang hat – entsprechend der bisherigen Praxis – künftig in der Reihenfolge der einzelnen Posten von Bilanz und GuV zu erfolgen (Abs. 1). Die explizite Pflicht zur Darstellung der Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang: Abs. 2 Nr. 2) wird aufgehoben, da diese Angabe bereits aus dem allgemeinen Gebot der Darstellung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Abs. 2 Nr. 1) folgt. Die bisherigen Regelungen in Abs. 2 Nr. 3 bis 5 werden somit zu § 284 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 HGB.

e) Anlagenspiegel (§ 284 Abs. 3 HGB)

Der bislang als Wahlpflichtangabe ausgestaltete Anlagenspiegel (§ 268 Abs. 2 HGB a. F.) muss künftig im Anhang präsentiert werden. Inhaltlich entsprechen die neuen Vorgaben in vielen Fällen bereits der bisherigen Berichtspraxis. Eine neue Anforderung stellen insbesondere die zukünftig erforderlichen Detailangaben zu den Abschreibungen dar: 

Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres, 

die im Lauf des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen,

Änderungen in den Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Lauf des Geschäftsjahres.

Zudem ist zu beachten, dass künftig bei Ausübung des Einbeziehungswahlrechts von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten der im Geschäftsjahr aktivierte Betrag an Zinsen für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben ist. Diese Angabe muss u. E. nicht zwingend als separate Spalte im Anlagenspiegel, sondern kann auch außerhalb des Anlagenspiegels erfolgen.

f) Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB)

Es wird klargestellt, dass bei wesentlichen Risiken und Vorteilen über die finanziellen Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften quantitativ zu berichten ist, sofern dies für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist.

g) Sonstige finanzielle Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)

Erforderlich sind auch Davon-Vermerke zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen (bislang: nur gegenüber verbundenen Unternehmen). Die erweiterte Angabepflicht entspricht der Neuregelung für Haftungsverhältnisse in § 268 Abs. 7 HGB.

h) Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4 HGB)

Es ergibt sich eine redaktionelle Änderung infolge der neuen Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB.

i) Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB a. F.)

In Folge des Ausweisverbots für außerordentliche Ergebnisse entfällt diese Angabe.

j) Organbezüge (§ 285 Nr. 9 Buchst. c HGB)

Es wird klargestellt, dass neben zurückgezahlten auch erlassene Vorschüsse und Kredite anzugeben sind.

k) Anteilsbesitz (§ 285 Nrn. 11, 11b HGB)

Nach dem BilRUG sind in die Anteilsbesitzliste alle Unternehmen aufzunehmen, bei denen der Anteilsbesitz der Herstellung einer dauernden Verbindung dienen soll (§ 285 Nr. 11 HGB). Der bisherige Schwellenwert von 20 % stellt künftig nur eine Vermutung dar, die anders als bislang widerlegt werden kann.

Börsennotierte Kapitalgesellschaften haben zudem alle "Beteiligungen" (der Begriff der Beteiligung entspricht dabei nicht der Legaldefinition in § 271 Abs. 1 HGB) an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die 5 % der Stimmrechte überschreiten (§ 285 Nr. 11b HGB). Sofern die Angaben von untergeordneter Bedeutung sind oder dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuführen würden, kann nach § 286 Abs. 3 Satz 1 HGB auf die Angabe verzichtet werden (Schutzklausel).

l) Planmäßige Abschreibung entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwerte (§ 285 Nr. 13 HGB)

Die Neuregelung besagt, dass die verwendete Nutzungsdauer stets "zu erläutern" ist. Bisher war eine Angabe nur erforderlich, falls die verwendete Nutzungsdauer länger als 5 Jahre war. Fraglich ist, ob eine "Erläuterung" auch Angaben erfordert, wie die einzelnen Nutzungsdauern (konkret) ermittelt wurden. 

Hinweis

Mangels einer ausdrücklichen (prospektiven) Übergangsvorschrift werden von dieser Angabe auch die bereits vor Inkrafttreten des BilRUG erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte ("asset deals") erfasst.

m) Angaben zu Mutterunternehmen (§ 285 Nrn. 14, 14a HGB)

Die bisherige Angabe zu Mutterunternehmen wird aufgespaltet in die Angabe des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt (Nr. 14), und des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen (Nr. 14a) aufstellt. Grund für die Aufspaltung ist, dass kleine Kapitalgesellschaften von der Angabe nach § 285 Nr. 14 HGB befreit werden.

n) Genussrechte und vergleichbare Rechte (§ 285 Nr. 15a HGB)

Die Angabe zum Bestehen von Genussrechten oder ähnlichen Rechten auf Gewinnbezug aus § 160 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 AktG wird in das HGB verlagert mit der Folge, dass diese Angabe künftig auch von Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der GmbH und von Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB zu erfüllen ist.

o) Latente Steuern (§ 285 Nrn. 29, 30 HGB)

Die bisherige Angabe über die den latenten Steuern zugrunde liegenden Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträge sowie über die verwendeten Steuersätze wird unverändert beibehalten (Nr. 29).

Künftig sind zudem bei bilanzierten latenten Steuerschulden die latenten Steuersalden und die Änderungen dieser Salden im Geschäftsjahr anzugeben (Nr. 30). Fraglich ist, ob die Angaben nach § 285 Nr. 30 HGB obsolet sind, da sie sich bereits aus der Bilanz ergeben, die anders als die Bilanzrichtlinie im Bilanzgliederungsschema einen gesonderten Posten "latente Steuern" kennt.

p) Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge (§ 285 Nr. 31 HGB)

Neu geregelt ist, dass Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung anzugeben sind. Die Angabe ist Substitut für den entfallenden Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV (§§ 275, 277 HGB).

q) Periodenfremde Aufwendungen und Erträge (§ 285 Nr. 32 HGB)

Die Angabe aus § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. wird ohne materielle Rechtsänderung umgegliedert.

r) Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB)

Der bislang im Lagebericht verortete Nachtragsbericht wird in den Anhang verlagert. Vorgänge, die bereits in Bilanz oder GuV berücksichtigt sind (z. B. durch Bildung von Rückstellungen), müssen nicht nochmals im Anhang dargestellt werden.

s) Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB)

Die Neuregelung besagt, dass der Vorschlag für bzw. der Beschluss über die Ergebnisverwendung im Anhang anzugeben ist. Die bisherige (engere) Regelung in § 325 Abs. 1 HGB, wonach der Ergebnisverwendungsvorschlag oder -beschluss offenzulegen ist, entfällt. Da im Anhang regelmäßig nur ein Ergebnisverwendungsvorschlag enthalten ist, muss künftig auch der Beschluss (nachträglich) nach § 325 Abs. 1b HGB offengelegt werden.

1.8.2 Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften

In Umsetzung des Grundsatzes der Maximalharmonisierung werden kleine Kapitalgesellschaften von zahlreichen Angabepflichten befreit, während die Neuregelungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften künftig zu Mehrbelastungen führen. Nach dem Grundsatz der Maximalharmonisierung dürfen die Mitgliedstaaten in den harmonisierten Bereichen keine anderen – insbesondere keine überschießenden Vorgaben – als die vorgegebenen Bestimmungen anordnen.

Die Änderungen hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs sind nachfolgend dargestellt: 

 

Entfallende Angaben für kleine Kapitalgesellschaften

Einlage Kommanditist (§ 264c Abs. 2 Satz 9 HGB i. V. m. § 172 Abs. 1 HGB)

Mehrere Geschäftszweige (§ 265 Abs. 4 Satz 2 HGB)

Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 Buchst. b HGB)

Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB)

Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11 HGB)

Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 11a HGB)

Konzernzugehörigkeit (Konzernabschluss für größten Kreis, § 285 Nr. 14 HGB)

Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 15 HGB)

Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a HGB)

Angaben zu Finanzinstrumenten (§ 285 Nr. 18 HGB)

Angaben zu Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB)

Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26 HGB)

Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen (§ 285 Nr. 27 HGB)

Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28 HGB)

Angaben nach § 285 Nrn. 30 bis 34, da für kleine Kapitalgesellschaften zugleich neue Befreiungen eingeführt wurden (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

  

Zusätzliche Angaben für kleine Kapitalgesellschaften

Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)

Durchschnittliche Anzahl Beschäftigte, jedoch ohne Trennung nach Gruppen (§ 285 Nr. 7 HGB)

Konzernzugehörigkeit, jedoch ohne Angabe, wo der vom Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (§ 285 Nr. 14a HGB)

Erträge/Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB)

  

Entfallende Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften

Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32 HGB)

  

Zusätzliche Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften

Risiken und Vorteile von außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB)

Davon-Vermerk zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie zu Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen (§ 285 Nr. 3a HGB)

Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a HGB)

Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21 HGB)

Betrag der latenten Steuersalden und ihre Änderungen im Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 30 HGB)

Erträge/Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB)

Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB)

Vorschlag für/Beschluss über die Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB)

 

1.9 Änderungen im Konzernabschluss 

1.9.1 Befreiende Konzernrechnungslegung (§§ 291, 292 HGB) 

Ein inländisches Mutter-/Tochterunternehmen kann durch Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach den §§ 291, 292 HGB von der Pflicht zur Teil-Konzernrechnungslegung (§ 290 HGB) befreit werden. 

a) Befreiung nach § 291 HGB 

Mit § 291 HGB stellt das BilRUG klar, dass Mutterunternehmen mit Sitz in der EU bzw. im EWR auch einen Konzernabschluss nach den von der EU übernommenen (Endorsement) internationalen Rechnungslegungsstandards (EU-IFRS) aufstellen können. Allerdings muss das Mutterunternehmen mit Sitz in der EU/im EWR – mangels einer Pflicht zur Aufstellung von (Konzern-)Lageberichten in den IFRS – stets auch einen befreienden Konzernlagebericht nach dem an die EU-Bilanzrichtlinie angepassten Recht des befreienden Mutterunternehmens aufstellen. 

b) Befreiung nach § 292 HGB 

Das BilRUG führt in § 292 HGB die bisherigen Regelungen in § 292 HGB a. F. und der Konzernabschlussbefreiungsverordnung (KonBefrV), die aufgehoben wurde, zusammen. 

Für §§ 291, 292 HGB stellt das BilRUG überdies klar, dass eine Befreiung scheitert, wenn zu der befreienden Konzernrechnungslegung ein Versagungsvermerk erteilt wird; dagegen ist eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks zur befreienden Konzernrechnungslegung grundsätzlich unschädlich. 

1.9.2 Änderungen zur Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB) 

Grundsätzlich erfolgt die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt, zu dem es Tochterunternehmen wurde; dies ist bei Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung der Erwerbszeitpunkt (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB). 

Fallen (früherer) Zeitpunkt des Erwerbs eines Tochterunternehmens und (späterer) Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung eines Konzernabschlusses oder der erstmaligen Einbeziehung in einen Konzernabschluss in unterschiedliche Geschäftsjahre, eröffnet § 301 Abs. 2 HGB a. F. eine Erleichterung, nach der die Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung zu erfolgen hat. 

Diese "Zwangserleichterung" ("sind") konnte sich ausnahmsweise als eine Beschwernis erweisen, falls die beizulegenden Zeitwerte des Reinvermögens des Tochterunternehmens zum (historischen) Erwerbszeitpunkt ermittelt worden waren und für den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung neuerlich hätten ermittelt werden müssen. Mit dem neuen § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB erkennt der Gesetzgeber dieses Bedürfnis der Praxis an. Künftig wird "in Ausnahmefällen" das Wahlrecht eröffnet, die Erstkonsolidierung auf den (historischen) Erwerbszeitpunkt durchzuführen. 

1.9.3 Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge (§ 309 Abs. 2 HGB) 

§ 309 Abs. 2 HGB regelt die Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in den Jahren der Folgekonsolidierung. Mit § 309 Abs. 2 HGB muss die bisherige (nicht erschöpfende) Kasuistik einer allgemein-abstrakten Bilanzierungsanweisung weichen: "[E]in nach § 301 Absatz 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht." 

Hinweis 

Eine Auslegung der Neuregelung zur Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge, insbesondere der bislang von § 309 Abs. 2 HGB a. F. nicht erfassten sog. "technischen" passivischen Unterschiedsbeträge, enthält DRS 23 "Kapitalkonsolidierung".

1.9.4 Equity-Methode (§ 312 HGB) 

Mit dem BilMoG hatte der Gesetzgeber für die Bilanzierung latenter Steuern das international übliche, bilanzorientierte "Temporary"-Konzept ins HGB eingeführt. Dieser hatte er aber nach dem Wortlaut des § 306 HGB – der bislang nicht auf § 312 HGB verweist – nicht auch auf die Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen erstreckt (anders dagegen DRS 18.25). Nunmehr beseitigt das BilRUG dieses Defizit. Mithin sind künftig bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen latente Steuern zu berücksichtigen, "soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind". 

Konkret bedeutet dies, dass bei der Zugangsbewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen (in einer Nebenrechnung) für alle erworbenen stillen Reserven passive und für alle übernommenen stillen Lasten aktive latente Steuern mit dem Ertragsteuersatz des assoziierten Unternehmens erfolgsneutral gebildet und in den Jahren der Folgebewertung entsprechend dem Schicksal der stillen Reserven/Lasten erfolgswirksam fortgeschrieben werden müssen (sog. "inside basis differences"). Dagegen besteht für den Geschäfts- oder Firmenwert und für sog. "outside basis differences" ein Bilanzierungsverbot (§ 312 Abs. 5 Satz 3 HGB i. V. m. § 306 Sätze 3 und 4 HGB). 

Hinweis 

Mit dieser Neuregelung betritt die deutsche Konsolidierungspraxis Neuland, da diese latente Steuern bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen bislang regelmäßig nicht berücksichtigt wurden. Zu beachten ist, dass die Neuregelung mangels einer Übergangsregelung wohl retrospektiv (d. h. auch für Alt-Anteile) und nicht prospektiv (d. h. nur für Neu-Anteilserwerbe) anzuwenden ist. Da die Unterschiedsbeträge bei der Equity-Methode in einer Nebenrechnung erfasst werden, sollte die erstmalige "Einbuchung" passiver (aktiver) latenter Steuern auf die Restbuchwerte stiller Reserven (Lasten) erfolgsneutral den Restbuchwert eines Geschäfts- oder Firmenwerts in der Nebenrechnung erhöhen (vermindern).

1.9.5 Änderungen betreffend Konzernanhang und Konzernlagebericht 

Im Hinblick auf Konzernanhang und Konzernlagebericht sieht das BilRUG sowohl Änderungen als auch Ergänzungen vor. 

a) Konzernanhang 

Nachfolgend sind die wesentlichen Neuregelungen dargestellt: 

  • Konzernanteilsbesitz: § 313 Abs. 2 Nr. 5 HGB bzw. § 313 Abs. 2 Nrn. 6 und 7 HGB fordern eine Angabe der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist; ferner verlangen sie eine Angabe der Unternehmen, die einen Konzernabschluss für den größten bzw. den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellen, dem das Mutternunternehmen als Tochterunternehmen angehört (Neuregelung analog zu § 285 Nr. 11a bzw. Nrn. 14 und 14a HGB).

  • Durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Der im Geschäftsjahr entstandene gesamte Personalaufwand ist detaillierter nach Löhnen und Gehältern, Aufwendungen der sozialen Sicherheit und Aufwendungen für Altersversorgung aufzuschlüsseln.

  • Anzahl der Aktien (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a HGB): Analog zu der nach § 160 AktG für den Jahresabschluss geltenden Angabe sind auch im Konzernabschluss Angaben zur Anzahl der Aktien zu machen.

  • Marktunübliche Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB): Die Angabe kann künftig entfallen, wenn die Geschäfte im Zuge der Konsolidierung eliminiert werden; die bisherige Befreiungsvoraussetzung eines unmittelbaren oder mittelbaren 100 %igen Anteilsbesitzes entfällt.

  • Nachtragsbericht (§ 315 Abs. 2 HGB): Dieser wird in den Konzernanhang verlagert.

Die weiteren Änderungen der Angabepflichten in § 313 Abs. 1 HGB und § 314 Abs. 1 Nrn. 2, 2a, 6, 7b, 18 bis 25 HGB korrespondieren mit den entsprechenden Änderungen der Angabepflichten im Recht des Jahresabschlusses.

b) Konzernlagebericht

Im Konzernlagebericht kommt es zu einer Ausweitung der Berichtspflichten hinsichtlich der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 315 Abs. 5 HGB). Danach sind für sämtliche in den Konzernabschluss einbezogenen börsennotierten Aktiengesellschaften die Erklärungen zur Unternehmensführung nach § 289a HGB auch im Konzernlagebericht anzugeben, sofern nicht eine Berichterstattung auf der Internetseite der Gesellschaft erfolgt. Neu eingefügt wird eine Angabe zur Lage wesentlicher Zweigniederlassungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB).

2 Nationale Rechnungslegung

2.1 Jahresabschluss

2.1.1 Stichtagsbezogene Anpassung einer Ansammlungsrückstellung

Mit Urteil vom 2.7.2014 (I R 46/12) hatte der I. Senat des BFH über die Frage zu befinden, welche Auswirkungen eine Verlängerung eines Miet- bzw. Pachtvertrags nach Ablauf des ursprünglich vereinbarten Miet- bzw. Pachtzeitraums auf die Höhe einer bereits vollständig gebildeten Ansammlungsrückstellung hat (vgl. Bilanz Check-up 2015, S. 26).

Der BFH hat mit Urteil vom 2.7.2014 entschieden, dass mit Hinblick auf das Stichtagsprinzip eine Ansammlungsrückstellung in der Steuerbilanz anteilig aufzulösen ist, wenn sich der Ansammlungszeitraum verlängert.

Demgegenüber hatte der HFA des IDW in IDW RS HFA 34 bei Verteilungsrückstellungen im Fall einer Verlängerung des Verteilungszeitraums bislang ein Wahlrecht eröffnet, die gebildete Rückstellung anteilig aufzulösen oder sie beizubehalten. Nunmehr hat sich der HFA der Rechtsprechung des BFH angeschlossen, so dass bei einer Verlängerung des Verteilungszeitraums eine Rückstellung in Handels- und Steuerbilanz anteilig aufzulösen ist; eine Beibehaltung der Rückstellung in der Handelsbilanz ist nicht mehr zulässig. Die Änderung durch den HFA in IDW RS HFA 34.20 erfolgte am 3.6.2015.

2.1.2 Verwendung eines Prognosezinssatzes bei der Abzinsung von Pensionsrückstellungen vor dem Hintergrund der "Zinssatzschmelze"

Langfristige Rückstellungen sind mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dies führt angesichts der anhaltenden Niedrigzinsphase zu sinkenden Abzinsungssätzen mit der Folge steigender Pensionsrückstellungen und teilweise erheblichen Auswirkungen auf das (Ausschüttungs-)Ergebnis der betroffenen Unternehmen.

Soweit Pensionsgutachten – wie in der Praxis üblich und nach Ansicht der Regierungsbegründung zum BilMoG (BT-Drs. 16/10067, S. 55) nicht zu beanstanden – 2 bis 3 Monate vor dem Abschlussstichtag erstellt werden, kann es im Zeitraum zwischen Erstellung des Pensionsgutachtens und dem Abschlussstichtag zu Veränderungen des Zinssatzes kommen. So lag der von der Bundesbank veröffentlichte Abzinsungssatz für den Stichtag zum 31.12.2014 um 0,09 % unter dem im Oktober 2014 veröffentlichten Abzinsungssatz. Im Fall wesentlicher Auswirkungen des zuvor ermittelten Verpflichtungswerts gegenüber den Verhältnissen am Bilanzstichtag ist eine Anpassung der Berechnung der Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag erforderlich.

Um wesentliche Abweichungen zu vermeiden, legt die Praxis für die Ermittlung der Pensionsrückstellung auf einen vor dem Bilanzstichtag liegenden Zeitpunkt zunehmend den vom Versicherungsmathematiker für den Bilanzstichtag prognostizierten Abzinsungssatz – und nicht den von der Bundesbank veröffentlichten Abzinsungssatz – zugrunde.

Hinsichtlich der Zulässigkeit eines Prognosezinssatzes ist zu berücksichtigen, dass für die Bewertung von Pensionsrückstellungen grundsätzlich die Verhältnisse am Abschlussstichtag maßgebend sind. Insbesondere ist der von der Bundesbank veröffentlichte Abzinsungssatz zugrunde zu legen. Allerdings ist es nach Ansicht des HFA nicht zu beanstanden, wenn die der Bewertung der Altersversorgungsverpflichtungen zugrunde gelegten Parameter sowie der Abzinsungssatz bereits innerhalb eines Zeitraums von bis zu 3 Monaten vor dem Abschlussstichtag erhoben werden (IDW RS HFA 30.65). Voraussetzung hierfür ist, dass sich die Änderungen der Parameter nur unwesentlich auf die Höhe des am Bilanzstichtag zu erfassenden Verpflichtungswerts auswirken. Im Fall wesentlicher Auswirkungen sind diese bei der Bemessung des Wertansatzes zu berücksichtigen, um das Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu erfüllen. 

Hinweis

Um ein weiteres Absinken des Abzinsungssatzes und der daraus resultierenden ergebnismindernden Effekte abzuschwächen, hat der Bundestag eine Entschließung verabschiedet, in welcher er die Bundesregierung auffordert, die durch das BilMoG zugrunde gelegten Annahmen für die Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes zu überprüfen und ggf. die Ermittlung des Abzinsungssatzes insbesondere für Pensionsrückstellungen neu zu regeln. Derzeit wird eine Verlängerung des Zeitraums zur Berechnung des durchschnittlichen Marktzinssatzes von 7 auf 12 Jahre diskutiert. Ob eine Gesetzesänderung zu § 253 HGB noch für 2015 erfolgt, ist zweifelhaft.

2.1.3 Rückstellungen aufgrund der Pflicht zur Rücknahme und Entsorgung von sog. Elektroschrott – Auswirkungen des geänderten ElektroG auf die Bilanzierung

a) Bisherige Rechtslage

Zum 13.8.2005 trat das Gesetz über das Inverkehrbringen, die Rücknahme und die umweltverträgliche Entsorgung von Elektro- und Elektronikgeräten (Elektro- und Elektronikgerätegesetz – ElektroG) in Kraft, das die europäische Richtlinie 2002/96/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.1.2003 über Elektro- und Elektronik-Altgeräte umgesetzt hat. Durch das Gesetz wurden insbesondere den Herstellern von Elektrogeräten erhebliche Pflichten im Hinblick auf die umweltgerechte Entsorgung von Elektro- und Elektronik-Altgeräten auferlegt. Für die Hersteller stellte sich damals die Frage, ob und – bejahendenfalls – zu welchem Zeitpunkt für die Erfüllung dieser Pflichten bei den betroffenen Unternehmen Rückstellungen zu bilden sind.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind für bestehende oder künftig wahrscheinlich entstehende Außenverpflichtungen, die wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht sind, zu bilden. Vorliegend stellte sich die Frage, ob durch das Inverkehrbringen von Elektro- und Elektronik-Altgeräten bereits das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit erfüllt und damit zum Zeitpunkt des Verkaufs eines Neugeräts bereits eine Rückstellung für die Verpflichtung zur späteren Rücknahme bzw. Abholung bei den Rücknahmestellen und zur Entsorgung zu bilden ist. Hiergegen spricht die Regelung in § 14 Abs. 5 Satz 2 ElektroG a. F., wonach sich die Menge der vom Hersteller beim öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger abzuholenden Menge an Altgeräten nach dem Anteil des Herstellers an der gesamten im Kalenderjahr der Rücknahme in Verkehr gebrachten Menge an Elektro- und Elektronikgeräten pro Geräteart bestimmt, sofern sich der Hersteller für das Umlageverfahren entscheidet. Das Inverkehrbringen von Elektro- und Elektronik-Altgeräten ist damit nicht zwingend mit der Abholverpflichtung des Altgeräts verknüpft. Die Inanspruchnahme aus der Abholverpflichtung setzte vielmehr eine Marktteilnahme im jeweiligen Geschäftsjahr der Rücknahme der Altgeräte voraus. Somit konnte sich der Hersteller der Erfüllung der Entsorgungsverpflichtung einseitig durch einen Marktaustritt entziehen.

Im Ergebnis ist festhalten, dass die Aufwendungen für die Erfüllung der Rücknahme- und Entsorgungspflicht bei Inverkehrbringen des Elektrogerätes noch nicht rückstellungsfähig sind, sondern erst in der Periode, in welcher einem bestimmten Hersteller das Altgerät zurückgegeben und die Entsorgung nach Maßgabe seines dann aktuellen Marktanteils auferlegt wird.

b) Neue Rechtslage

Am 13.8.2012 ist die neue Richtlinie 2012/19/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4.7.2012 über Elektro- und Elektronik-Altgeräte (sog. WEEE-Richtlinie) in Kraft getreten. Diese ersetzt, die die Richtlinie 2002/96/EG, auf der das ElektroG in seiner derzeit noch gültigen Fassung beruht. Die Richtlinie war bis zum 14.2.2014 in nationales Recht umzusetzen. Weil diese Frist nicht gewahrt wurde, hat die EU-Kommission vor dem EuGH Klage gegen die BRD erhoben.

Am 24.10.2015 ist das Gesetz zur Neuordnung des Rechts über das Inverkehrbringen, die Rücknahme und die umweltverträgliche Entsorgung von Elektro- und Elektronikgeräten (BGBl 2015 I S. 1739) nun in Kraft getreten.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob sich die Gesetzesänderungen auf die Bilanzierung der Rücknahme- und Entsorgungspflichten auswirken werden.

Rücknahmeverpflichtung der Hersteller

Zunächst einmal bleibt es dabei, dass sich die Verpflichtung der Hersteller zur Abholung von Altgeräten bei den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträgern (Rücknahmestellen) bei Wahl des Umlageverfahrens nach deren Marktteilnahme im Abholzeitraum bestimmt. Konkret berechnet sich die Abholverpflichtung des Herstellers nach seinem Anteil am Gesamtgewicht von Elektro- und Elektronikgeräten pro Geräteart, die vom Hersteller im jeweiligen Meldezeitraum in Verkehr gebracht wurden. Der Hersteller kann sich nach wie vor der Erfüllung der Entsorgungsverpflichtung durch einen entsprechenden Marktaustritt einseitig entziehen, so dass die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei Inverkehrbringen der Elektro- und Elektronikgeräte mangels wirtschaftlicher Verursachung i. S. v. § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB unverändert ausscheidet.

Rücknahmeverpflichtung der Vertreiber

Mit dem geänderten ElektroG wird aber erstmalig eine Rücknahmeverpflichtung von Vertreibern geregelt. Allerdings sind von der Neuregelung nur Vertreiber mit einer Verkaufsfläche für Elektro- und Elektronikgeräte von mindestens 400 qm betroffen. Im Fall eines Fernvertriebs (z. B. über Internet-Shops oder TV-Shopping-Kanäle) gelten als Verkaufsfläche alle Lager- und Versandflächen für Elektro- und Elektronikgeräte (§ 17 Abs. 2 ElektroG n. F.). Bei den Pflichten der Vertreiber sind zu unterscheiden: 

 

  • 1:1-Rücknahmepflicht: § 17 Abs. 1 Nr. 1 ElektroG n. F. führt eine sog. 1:1-Rücknahmepflicht für den Fall ein, dass der Endnutzer gleichzeitig ein neues Elektro- oder Elektronikgerät der gleichen Geräteart erwirbt, das im Wesentlichen die gleichen Funktionen wie das alte Gerät erfüllt. Die Rücknahme hat am Ort der Abgabe des Neugeräts, i. d. R. im Einzelhandelsgeschäft, oder in unmittelbarer Nähe hierzu zu erfolgen. Im Fall der Auslieferung eines Geräts durch den Vertreiber ist der Ort der Abgabe die Wohnung des Käufers.

  • 0:1-Rücknahmepflicht: Nach der in § 17 Abs. 1 Nr. 2 ElektroG n. F. geregelten sog. 0:1-Rücknahmepflicht muss der Vertreiber allerdings auch dann ggf. ein Altgerät zurücknehmen, wenn der Abgebende kein Neugerät erwirbt. Anzunehmen sind in diesem Fall nur Altgeräte, die in keiner Abmessung größer als 25 cm sind. Die Annahmepflicht des Vertreibers gilt unabhängig davon, ob er das zurückgegebene Gerät in seinem Sortiment führt.

Fernvertreiber wie bspw. Internet-Shops müssen bundesweit – unabhängig vom Netz der existierenden Sammelstellen – eine Rückgabemöglichkeit für solche Kleingeräte auch ohne Kauf eines Neugerätes in der Nähe von privaten Endverbrauchern anbieten. Anderenfalls müssen die Altgeräte bei den privaten Endverbrauchern auf Anforderung kostenfrei abgeholt und entsorgt werden.

Fraglich ist, ob die Vertreiber aufgrund der für sie neu eingeführten Rücknahmepflicht eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden müssen. Dabei ist zu entscheiden, ob bereits durch die Wahl des Geschäftsmodells (= Anbieten von Elektro- oder Elektronikgeräten auf einer Verkaufsfläche von mehr als 400 qm bzw. bei Fernvertrieb von Elektro- oder Elektronikgeräten mit Lager- und Versandflächen von mehr als 400 qm) die Rücknahmeverpflichtung wirtschaftlich verursacht ist.

Im Fall der 1:1-Rücknahmeverpflichtung knüpft die Verpflichtung nicht nur an den Vertrieb von Elektro- oder Elektronikgeräten in einer bestimmten Größenordnung an, sondern setzt darüber hinaus den Kauf eines gleichartigen Neugeräts durch den Endkunden voraus. Solange vom Endkunden kein Neugerät gekauft wird, besteht jedenfalls für Altgeräte, die in einer Abmessung größer als 25 cm sind, auch keine Rücknahmeverpflichtung. Folglich ist in diesem Fall keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

Auch bei der 0:1-Rücknahmepflicht eines Händlers scheidet u. E. – wie bei einem Hersteller – die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die künftige Pflicht zur Rücknahme von Altgeräten mangels wirtschaftlicher Verursachung am Bilanzstichtag aus. Zwar knüpft die Verpflichtung zur Rücknahme von Altgeräten nur an den Handel von Elektro- oder Elektronikgeräten in einer bestimmten Größenordnung an. Allerdings wird der betreffende Händler sein Geschäftsmodell nur dann (nachhaltig) aufrechterhalten, wenn die künftigen Verkäufe von Elektro- oder Elektronikgeräten die Kosten für die Rücknahme der älteren Kleingeräte decken.

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Endverbraucher, die ein Altgerät zurückgeben, i. d. R. ein Neugerät entsprechender Funktion erwerben. Dies hat zur Folge, dass die Umsätze mit Neugeräten die Aufwendungen für die Rücknahme der Altgeräte kompensieren mit der Folge, dass keine Rückstellung für die künftige Rücknahme von Altgeräten zu passivieren wäre, sondern nur eine Rückstellung für die zu erwartenden Aufwendungen zur Erfüllung der Entsorgungspflichten für die in dem betreffenden Zeitraum von dem Vertreiber tatsächlich bereits angenommenen Altgeräte zu bilden ist.

Eine weitergehende Rückstellungspflicht könnte allerdings ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn zu erwarten wäre, dass die Entsorgungsaufwendungen voraussichtlich über einen längeren Zeitraum höher sein werden als die aus den Verkäufen von Neugeräten in dem betreffenden Zeitraum erzielbaren Margen, etwa weil bei dem betreffenden Händler (z. B. wegen seiner günstigen Erreichbarkeit für Endverbraucher) besonders viele Kleingeräte abgegeben werden. In diesem Fall dürfte sich der Händler durch Marktaustritt der Altgeräte-Annahmeverpflichtung entziehen (können), wenn zu erwarten ist, dass die Entsorgungskosten dauerhaft die Deckungsbeiträge aus seinem Neugeschäft übersteigen.

2.1.4 Rückstellungen für Altersteilzeit nach TV FlexÜ 2015

Im Tarifvertrag zum flexiblen Übergang in die Rente für die Beschäftigten in der Metall- und Elektroindustrie (TV FlexÜ) werden die Rahmenbedingungen für Altersteilzeitverhältnisse für Mitarbeiter der Metall- und Elektroindustrie geregelt. An die Stelle des bisherigen TV FlexÜ 2008 ist der TV FlexÜ 2015 mit einer Laufzeit bis zum 31.12.2021 getreten.

Typisches Merkmal von Altersteilzeitvereinbarungen ist, dass der Arbeitnehmer in einem Teilzeitarbeitsverhältnis mit i. d. R. halbierter durchschnittlicher Arbeitszeit beschäftigt wird und neben dem entsprechend geminderten Arbeitsentgelt einen vom Arbeitgeber zu leistenden Aufstockungsbetrag erhält. Sofern Arbeitnehmern ein Anspruch auf Altersteilzeitverhältnisse eingeräumt wird, ist fraglich, ob Arbeitgeber für die Aufstockungsbeträge Rückstellungen bilden müssen.

Dabei ist zu beachten, dass der bisherige TV FlexÜ 2008 einen Gegenfinanzierungsvorbehalt enthielt, wonach der individuelle Anspruch auf Altersteilzeit der Beschäftigten davon abhing, dass die Tarifvertragsparteien einen Teil der (Mehr-)Kosten des Arbeitgebers kompensieren. Eine Einigung der Tarifvertragsparteienhätte zu einem unbefristeten Inkrafttreten des TV FlexÜ 2008 geführt. In diesem Fall wären nach Auffassung des HFA des IDW Rückstellungen für sämtliche Ansprüche zu bilden gewesen, welche während der Vertragslaufzeit bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit (d. h. bis zum 31.12.2016) von den Beschäftigten hätten geltend gemacht werden können. In der Folge vereinbarten die Tarifvertragsparteien jedoch stets nur die Erfüllung des Gegenfinanzierungserfordernisses für begrenzte Zeiträume, so dass eine Begrenzung der Rückstellungen für Aufstockungsbeträge auf bestimmte Teilzeiträume erreicht werden konnte.

Der neugefasste TV FlexÜ 2015 enthält keinen Gegenfinanzierungsvorbehalt. Allerdings ist die Entstehung von individuellen Ansprüchen der Beschäftigten nach § 16 Abs. 2 TV FlexÜ an die Existenz eines (jährlich abzuschließenden) separaten "TV Anspruchsvoraussetzungen (TV AVo)" geknüpft, so dass im Ergebnis eine Begrenzung der Rückstellungsbildung für die Ansprüche der Beschäftigten (nur) für den jeweiligen Geltungszeitraum (einschließlich Nachwirkungszeitraum) des TV AVo erreicht wird. 

Hinweis

Im Ergebnis tritt mit dem TV FlexÜ/TV AVo gegenüber der bisherigen Bilanzierungspraxis grundsätzlich keine Veränderung ein. Dies gilt unabhängig davon, ob Aufstockungsbeträge nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt den Charakter einer Entlohnung oder einer Abfindung haben.

2.1.5 Rückstellungen: Aktuelle Entscheidungen im Überblick

2.1.5.1 Rückstellungen für Aktienoptionen

Beispielfall

Im Rahmen eines Aktienoptionsprogramms wurden Mitarbeitern Aktien oder Zahlungen unter folgenden kumulativ zu erfüllenden Bedingungen zugesagt:

 

  • Das Unternehmen wird binnen einer bestimmten Frist veräußert oder die Mitarbeiter scheiden zuvor aus dem Unternehmen aus ("Exit-Bedingung").

  • Im Zeitpunkt der vorgenannten Ereignisse ist ein bestimmter Aktienkurs (bzw. Aktienwert) erreicht bzw. überschritten worden.

Das Unternehmen hatte das Recht, die Ansprüche der Mitarbeiter auch durch Barausgleich zu erfüllen. Da die Gesellschaft einen Exit zu den festgelegten Bedingungen innerhalb der Laufzeit des Programms für wahrscheinlich hielt, hatte sie eine Rückstellung hinsichtlich sämtlicher Verpflichtungen aus dem Optionsprogramm gebildet. 

Hinweis

Aktienoptionspläne, die durch Ausgabe neuer Aktien aus einem bedingten Kapital erfüllt werden, führen im Zeitpunkt der Einräumung der unentgeltlich gewährten Bezugsrechte – in Höhe des inneren Werts sowie des Zeitwerts der Option – nicht zu einem gewinnwirksamen Personalaufwand (BFH, Urteil v. 25.8.2010, I R 103/09, BStBl 2011 II S. 215). Eine Verbindlichkeitsrückstellung komme nicht in Betracht, weil es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung für das Unternehmen fehle, da sich die Ausgabe der Optionen allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären (als sog. Verwässerung) auswirkt.

Werden Aktienoptionspläne hingegen durch Barauszahlung des inneren Werts der Option erfüllt ("virtuelle Pläne"), entsteht in Höhe der tatsächlich zu leistenden Zahlung ein Aufwand. Sofern die Option – wie üblich – erst nach einer Wartezeit unverfallbar wird, ist der Aufwand über die Laufzeit mittels einer Rückstellung anzusammeln.

Entscheidung des FG Münster vom 1.10.2014 (9 K 4169/10 K, F, EFG 2015 S. 933)

Das FG Münster hat entschieden, dass eine Rückstellung nicht gebildet werden dürfe, soweit sich diese auf einen zukünftigen Exit bezieht.

Sofern Aktienoptionspläne dem Unternehmen oder den Mitarbeitern ein Wahlrecht zwischen dem Bezug von Aktien oder einer Erfüllung durch Barausgleich einräumen, kommt eine gewinnwirksame Rückstellungsbildung nur in Betracht, wenn die Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer Geldzahlung wahrscheinlich ist. Entsprechend scheidet eine Rückstellungsbildung aus, wenn die Kapitalgesellschaft nach ihrer Wahl anstelle der Ausgabe von Aktien Barzahlungen leisten kann, eine spätere Wahlrechtsausübung zugunsten der Barzahlung indes nicht hinreichend wahrscheinlich ist.

Auch wenn die Erfüllung des Aktienoptionsplans voraussichtlich durch Barzahlung erfolgen wird (virtueller Plan), darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn die Optionsbedingungen eine künftige Wertsteigerung der Aktien voraussetzen. Selbst eine am Bilanzstichtag bereits eingetretene Wertsteigerung sei für die Bildung einer Rückstellung nicht hinreichend, wenn die Optionsbedingungen zudem eine Exit-Bedingung enthalten. Sofern der zukünftige Exit des Investors eine aufschiebende Bedingung darstellt, hindert diese zukunftsbezogene Bedingung die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit. Entsprechendes gelte, soweit Rückstellungen auf das wahrscheinliche Ausscheiden von Mitarbeitern gestützt werden, solange sich das Ausscheiden einzelner Mitarbeiter vor dem Bilanzstichtag noch nicht konkret abzeichnet.

2.1.5.2 Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Regressansprüche

Beispielfall

Ein bilanzierender Arzt hatte die vorgegebenen Richtgrößen der kassenärztlichen Vereinigung zu Verordnungskosten für Arznei-, Verband- und Heilmittel um mehr als 25 % überschritten. Dies hat nach § 106 Abs. 5a SGB V zur Folge, dass die Krankenkassen – nach Durchführung eines strukturierten Prüfverfahrens – ein Recht auf Erstattung (sog. Regressanspruch) haben. Fraglich war, ob für diesen Regressanspruch eine Rückstellung zu bilden war.

Entscheidung des BFH vom 5.11.2014 (VIII R 13/12, BStBl 2015 II S. 523)

Der BFH hat entschieden, dass Ärzte, die die vorgegebenen Richtgrößen für die Verschreibung von Arznei-, Verband- und Heilmitteln um mehr als 25 % überschreiten, Rückstellungen für Honorarrückforderungen der Krankenkassen bilden müssen. Mit dieser Entscheidung hat der BFH die Anforderungen an eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung näher konkretisiert.

Nach st. Rspr. des BFH setzt eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung voraus (R 5.7 Abs. 4 EStR 2012): 

 

  • eine Verfügung der zuständigen Behörde, die ein bestimmtes Handeln vorschreibt, oder

  • eine gesetzliche Grundlage, die ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht (welches innerhalb eines bestimmten Zeitraums erfüllt sein muss) und dass dieses Handlungsgebot sanktionsbewehrt und damit durchsetzbar ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei dem Regressanspruch der Krankenkassen um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, da der Arzt bei einer erheblichen Überschreitung der Richtgrößen mit einer Inanspruchnahme durch die Krankenkassen rechnen muss.

Der Rückstellungsbildung steht nicht entgegen, dass der Inanspruchnahme des Arztes durch die Krankenkassen zunächst ein strukturiertes Prüfverfahren vorgeschaltet ist. Jedenfalls bei Überschreitung der Richtgrößen um mehr als 25 % ist nach Auffassung des BFH ein Anscheinsbeweis für die Unwirtschaftlichkeit der Verordnungsweise des Arztes gegeben.

2.1.5.3 Wirtschaftliche Verursachung als Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen

Beispielfall

Eine Fluggesellschaft ist Halter von Flugzeugen, für die eine öffentlich-rechtliche Pflicht zur Wartung der Flugzeuge in regelmäßigen Intervallen besteht. Fraglich war, ob für die Wartungskosten eine Rückstellung zu bilden ist. 

Hinweis

Eine Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Belastung, wonach eine Verpflichtung entweder wirtschaftlich verursacht oder rechtlich wirksam entstanden sein muss (R 5.7 Abs. 2 EStR 2012). Im Jahr 2013 hatte der BFH entschieden, dass eine Anpassungsverpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2013, IV R 7/11). Mangels rechtlicher Entstehung der Verpflichtung vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit hatte das FG Düsseldorf zu entscheiden, ob die Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich verursacht ist.

Entscheidung des FG Düsseldorf vom 21.4.2015 (6 K 418/14, K, F, EFG 2015 S. 1247)

Im Ergebnis lehnt das FG Düsseldorf die Bildung einer Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen mangels wirtschaftlicher Verursachung mit folgenden Gründen ab: 

 

  • Der Wartungsaufwand ist durch Verzicht auf eine künftige Nutzung der Luftfahrzeuge vermeidbar (unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 13.11.1991, I R 78/89, BStBl 1992 II S. 177).

  • Der Wartungsaufwand steht mit künftigen Erträgen im Zusammenhang, da die Wartung für die künftige kommerzielle Nutzung der Luftfahrzeuge erforderlich ist.

  • Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung werde durch eigenbetriebliche Erfordernisse "kongruent überlagert". Der Wartungsaufwand stelle demnach eigenbetrieblichen Aufwand ("Verpflichtung gegen sich selbst") dar, der keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung bilde (unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 8.11.2000, I R 6/96, BStBl 2001 II S. 570).

  • Das Tatbestandsmerkmal der Wartungsverpflichtung "Erreichen der zulässigen Betriebszeit" sei unteilbar. Da keine Anhaltspunkte für eine Entstehung des rechtlichen Verpflichtungstatbestands in Teilschritten vorliegen, könne auch die wirtschaftliche Entstehung nicht über verschiedene Zeiteinheiten verwirklicht werden (unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 19.5.1987, VIII R 327/83, BStBl 1987 II S. 848).

2.1.5.4 Reichweite des Verbots von Rückstellungen für Anschaffungskosten

Beispielfall

Für die in der Stilllegungs- und Nachsorgephase einer Mülldeponie anfallenden Investitionskosten hatte eine Mülldeponie Rückstellungen gebildet. Die Finanzverwaltung lehnte dies mit Verweis auf § 5 Abs. 4b EStG ab, wonach Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, nicht gebildet werden dürfen.

Entscheidung des FG Münster vom 25.2.2015 (9 K 147/11, K, G, F, EFG 2015 S. 1283)

Rückstellungen dürfen nur gebildet werden, wenn die Ausgaben zur Erfüllung einer Verpflichtung nicht zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts führen. Dieser Grundsatz ist zwar nur für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 4b EStG ausdrücklich geregelt, kodifiziert aber einen allgemeinen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung.

Das FG hat entschieden, dass für in künftigen Jahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivierende Aufwendungen Rückstellungen jedenfalls dann gebildet werden dürfen, wenn das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut für den Bilanzierenden wertlos ist. Insoweit ist § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG teleologisch zu reduzieren.

2.1.5.5 Rückstellungen für gerichtlich geltend gemachte Schadensersatzforderungen (Passivprozesse)

Beispielfall

Im Streitfall war ein Bilanzierender auf Schadensersatz verklagt worden. Auf der Basis eines Gutachtens hatte er sich mit den geltend gemachten Ansprüchen auseinandergesetzt und ein Unterliegen im Prozess am Bilanzstichtag als überwiegend unwahrscheinlich erachtet. Fraglich war, ob für bestrittene Verbindlichkeiten, die klageweise geltend gemacht worden sind, stets Rückstellungen zu bilden sind.

Entscheidung des BFH vom 16.12.2014 (VIII R 45/12, BFH/NV 2015 S. 1183)

Der BFH betont, dass bei Passivprozessen eine Rückstellung nicht stets geboten ist. Er wies damit die Ansicht der Vorinstanz, des FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 25.9.2012, 3 K 77/11, EFG 2013 S. 11, zurück. Hiernach sei dem bei gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzansprüchen, unabhängig von den Erfolgsabsichten der Klage, stets eine Rückstellung in Höhe des eingeklagten Betrags zu bilden, es sei denn, die Klage werde offensichtlich willkürlich oder nur zum Schein erhoben.

Der BFH unterscheidet in seiner Begründung zwischen der Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens der Verbindlichkeit und der Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Inanspruchnahme des Beklagten. Während bei gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen regelmäßig die "Gefahr" einer Inanspruchnahme durch den Kläger besteht, ist die Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens der Verbindlichkeit einzelfallbezogen im Wege einer Prognose unter Berücksichtigung der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen. Danach scheidet die Bildung einer Rückstellung aus, wenn bei Passivprozessen gewichtige objektive Umstände wie z. B. Rechtsgutachten eines unabhängigen Experten vorliegen, die gegen eine Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verbindlichkeit sprechen.

2.1.5.6 Rückstellungen für (nur) anwaltlich angedrohte Schadensersatzforderungen

Beispielfall

Ein EDV-Berater hatte sich bei 2 um einen Auftrag konkurrierenden Agenturen um die Durchführung des Auftrags beworben und zunächst einen Subunternehmervertrag mit der einen Agentur geschlossen. Nachdem die andere Agentur den Auftrag vom Auftraggeber erhalten hatte, schloss er auch mit dieser einen Vertrag. Daraufhin erhielt er von der ersten Agentur die anwaltliche Androhung eines Schadensersatzanspruchs, sofern er den Auftrag mit der anderen Agentur abwickeln würde. Fraglich war, ob für die anwaltliche Androhung von Schadensersatzansprüchen eine Rückstellung zu bilden war.

Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 19.3.2015 (13 K 540/13, EFG 2015, S. 1347)

Das FG entschied, dass im Streitfall keine überwiegende Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Inanspruchnahme bestand; die Frage der Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens der Schadensersatzforderung konnte das Gericht damit offen lassen.

Eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme drohte nach Auffassung des Gerichts nicht, da der von der ersten Agentur angedrohte Schadensersatz in keiner Weise von dieser weiter (rechtlich oder tatsächlich) verfolgt und somit faktisch aufgegeben wurde ("nur Drohkulisse"). Werden Sanktionen nur für den Fall eines noch nicht verwirklichten Vertragsbruchs angedroht, um den Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Verhalten zu bewegen, sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen einer drohenden zivilrechtlichen Schadensersatzpflicht regelmäßig nicht erfüllt. Fraglich bleibt indes, unter welchen Umständen eine Inanspruchnahme als wahrscheinlich einzustufen wäre. 

Hinweis

Bedeutsam sind die Aussagen des FG zur Feststellungslast. Danach sind Steuerpflichtige gehalten, zur Rechtfertigung der von ihnen begehrten Rückstellungen konkrete Tatsachen darzulegen. Entsprechend sollten Steuerpflichtige die Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Inanspruchnahme von (nur) anwaltlich angedrohten Schadensersatzansprüchen stets hinterfragen und im Rahmen der Möglichkeiten dokumentieren. Dabei können insbesondere die für den Schuldner erkennbaren Motive des Anspruchsstellers relevant sein.

2.1.6 Bilanzierung von Pachterneuerungsansprüchen

In einer aktuellen Entscheidung hat sich der BFH (Urteil v. 12.2.2015, IV R 29/12, DStR 2015 S. 811) mit der bilanziellen Behandlung von Pachterneuerungsansprüchen befasst und der Bilanzierung von Pachterneuerungsansprüchen – entgegen der bisherigen Sichtweise – eine Absage erteilt. 

Hinweis

Beispielfall (der BFH-Entscheidung nachempfunden)

In einem 2-stufigen Konzern hatte die Mutter (eine KG) ihrer Tochter (ebenfalls eine KG) ein bebautes Grundstück verpachtet. Die Tochter-KG verpachtete ihrerseits das bebaute Grundstück an eine Enkelgesellschaft (eine GmbH). In beiden Pachtverträgen wurde der jeweiligen Pächterin eine Instandhaltungsverpflichtung auferlegt. Da die Enkel-GmbH sowie die Tochter-KG ihrer Instandhaltungspflicht jeweils nicht rechtzeitig nachgekommen waren, hatten beide Gesellschaften jeweils Rückstellungen für Instandhaltungsverpflichtungen gebildet.

Entgegen der bisherigen Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl 1998 II S. 505), wonach Verpächter in ihrer Handels- und Steuerbilanz den Anspruch auf Erhaltung und Erneuerung der Pachtgegenstände (Pachterneuerungsanspruch) in Höhe des jährlich zuwachsenden Teilanspruchs zu aktivieren haben, verneint der IV. Senat des BFH in seiner aktuellen Entscheidung den Ausweis eines entsprechenden Aktivpostens. Der BFH konnte offen lassen, ob mit dem Instandhaltungsanspruch überhaupt ein Wirtschaftsgut in Gestalt einer Forderung vorliegt, da er in seiner Begründung darauf verweist, dass eine solche Forderung der Höhe nach mangels Anschaffungskosten mit 0 EUR auszuweisen wäre.

Die aktuelle Entscheidung des BFH setzt zudem in einem weiteren Punkt neue Maßstäbe. Nach bisherigem Verständnis war davon auszugehen, dass für die in der Steuerbilanz der Tochter-KG passivierte Rückstellung in der Sonderbilanz der Mutter-KG ein korrespondierender Substanzerhaltungsanspruch zu aktivieren sei (Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung). Begründet wurde dies mit der Gleichstellungsthese, wonach der Gewinn eines Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen sei, welcher mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen könne. Der IV. Senat des BFH verneint in seiner Entscheidung auch den Ansatz eines korrespondierenden Substanzerhaltungsanspruchs in der Sonderbilanz. Er begründet dies damit, dass nur für solche Ansprüche der Mitunternehmer ein Aktivposten anzusetzen sei, die auch zu einer Sondervergütung führen. Dies ist im Hinblick auf einen Instandhaltungsanspruch nicht der Fall, da dem Mitunternehmer (hier: Mutter-KG) keine Vergütung zufließt, wenn die Mitunternehmerschaft (hier: Tochter-KG) ihrer Instandhaltungsverpflichtung nachkommt. 

Hinweis

Mit Spannung abzuwarten bleibt, ob sich die Finanzverwaltung dieser Rechtsprechung anschließen wird.

2.1.7 Gewinnrealisierung bzgl. Abschlagszahlungen bei Werkverträgen

Die Gewinnrealisierung bzgl. Abschlagszahlungen bei Werkverträgen ist nicht ausdrücklich geregelt. Die bilanzielle Behandlung von Abschlagszahlungen und der Realisationszeitpunkt sind deshalb aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB, § 243 Abs. 1 HGB) und dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) zu bestimmen. In Ermangelung steuerlicher

(Sonder-)Regelungen sind die handelsrechtlichen GoB auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Bisherige Grundsätze zur Gewinnrealisierung bei Werkverträgen

Realisationszeitpunkt bei Dienst- und Werkverträgen

Die Realisation des Gewinns erfolgt buchtechnisch durch die Aktivierung einer Forderung auf die Gegenleistung (sog. Forderungsrealisierung). Hinsichtlich der Gewinnrealisierung ist entsprechend der ständigen BFH-Rechtsprechung zwischen Dienst- und Werkverträgen zu unterscheiden: 

 

  • Bei Dienstverträgen erfolgt eine Gewinnrealisierung grundsätzlich dann, wenn die versprochenen Dienste (Arbeit) erbracht sind.

  • Bei Werkverträgen ist die Fertigstellung des Arbeitsergebnisses (Erfolg) geschuldet. Die Gewinnrealisierung setzt die Übergabe und Abnahme (§ 640 BGB) des Werks durch den Auftraggeber voraus. Erst mit erfolgter Abnahme geht die Preisgefahr auf den Erwerber über. Die bisherige Sicht rekurriert auf die beiden Tatbestandsmerkmale der "Leistungserbringung" und der "Abnahme".

    Eine Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung ist nach bisherigem Verständnis nur in Ausnahmefällen möglich. So kommt eine Teilgewinnrealisierung aus Werkverträgen vor der endgültigen Abnahme nur dann in Betracht, wenn das Gesamtwerk in abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden kann und eine Teilabnahme vertraglich vorgesehen und auch erfolgt ist.

    Behandlung schwebender Geschäfte

    Bis zum Realisationszeitpunkt liegt ein sog. schwebendes Geschäft vor. Hierunter sind gegenseitige Vertragsverhältnisse zu verstehen, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind, weil beide Vertragspartner mit der Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtung noch nicht begonnen oder einer oder beide Vertragspartner sie erst teilweise erfüllt haben (vgl. BFH, Urteil v. 15.9.2004, I R 5/04, BStBl 2009 II S. 100). Bei Dienst- oder Werkverträgen sind bis zum Eintritt der Realisation die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen als "unfertige Leistungen" zu aktivieren. Vorleistungen des zur Geldzahlung verpflichteten Auftraggebers sind als "erhaltene Anzahlungen" (erfolgsneutral) zu bilanzieren.

    Abb. 1: Abgrenzung Abschlagszahlung versus Anzahlung

    b) Neuregelung zur Gewinnrealisierung bei Werkverträgen im Überblick

    Hintergrund: das BFH-Urteil v. 14.5.2014 zu § 8 HOAI a. F.

    Im Urteilsfall hatte eine KG, die ein Ingenieurbüro für Bautechnik betrieb, Planungsleistungen erbracht, die nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) abzurechnen waren. Im Streitjahr 2000 aktivierte die KG angefallene Aufwendungen als "unfertige Leistungen" i. H. v. ca. 8,5 Mio. DM und passivierte vereinnahmte Zahlungen als "erhaltene Anzahlungen" von 11 Mio. DM. Von einer Gewinnrealisierung ging die KG nicht aus, weil weder Honorarschlussrechnungen gestellt noch die Planungsleistungen abgenommen wurden.

    Der BFH (Urteil v. 14.5.2014, VIII R 25/11, BStBl 2014 II S. 968) entschied, dass die Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bereits mit dem Entstehen des Anspruchs auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI 1995 eintritt. Eine Abnahme der Planungsleistungen oder die Stellung einer Honorarschlussrechnung sei in diesem Fall nicht erforderlich. Für die Gewinnrealisierung bei Werkverträgen bedarf es hiernach nur dann einer Abnahme durch den Auftraggeber, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden können.

    Nach der Lösung des BFH sind die bislang als "erhaltene Anzahlungen" passivierten (Abschlags-)Zahlungen i. H. v. 11 Mio. DM als Umsatzerlöse zu erfassen. Zugleich sind die bislang als "unfertige Leistungen" aktivierten Herstellungskosten i. H. v. ca. 8,5 Mio. DM für die abgeschlossenen Leistungsphasen der HOAI aufwandswirksam zu erfassen. In Höhe der Gewinnmarge von ca. 11 Mio. DM ./. 8,5 Mio. DM = 2,5 Mio. DM erhöhen sich der Jahresüberschuss und damit auch das zu versteuernde Ergebnis.

    Ausdehnung der Urteilsgrundsätze auf § 15 Abs. 2 HOAI 2013 sowie auf Abschlagszahlungen i. S. d. § 632a BGB

    Die Finanzverwaltung hat das BFH-Urteil mit Schreiben vom 29.6.2015 veröffentlicht (BStBl 2015 I S. 542). Ferner erstreckt sie die Urteilsgrundsätze, die zu einer inzwischen nicht mehr gültigen Fassung der HOAI ergangen ist (§ 8 Abs. 2 HOAI 1995), sowohl auf die aktuelle Fassung der HOAI (§ 15 Abs. 2 HOAI) als auch auf alle Werkverträge (§ 632a BGB).

    Nach § 632a BGB kann der Werkunternehmer für erbrachte (Teil-)Leistungen eine Abschlagszahlung verlangen. Voraussetzung dafür ist, dass der Besteller durch die (Teil-)Leistungen einen Wertzuwachs erlangt hat. In Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieses Urteils geht die Finanzverwaltung nunmehr von folgendem allgemeinen Grundsatz aus: Eine Gewinnrealisierung bei Werkverträgen erfolgt bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 632a BGB entstanden ist.

    Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei Abschlagszahlungen nach § 632a BGB stets um bereits verdiente Ansprüche. Begründet wird dies damit, dass der Schuldner des Werkvertrags im Fall von Abschlagszahlungen nach § 632a BGB seine Leistung bereits "vertragsgemäß" erbracht habe; andernfalls bestünde die Berechtigung zur Forderung entsprechender Abschlagszahlung nicht. Somit sind aus Sicht der Finanzverwaltung nahezu sämtliche "normalen" langfristigen Werkverträge betroffen. Betroffen sind auch alle Berufsgruppen, die Werkverträge abschließen, sowie andere Preisordnungen [bspw. Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistung (VOB)] sowie individualvertragliche Regelungen. Bei Anwendung internationaler Standardverträge (bspw. FIDIC-Bücher) ist für jeden Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen, unter welchen ein Anspruch auf Abschlagszahlung entsteht, mit § 632a BGB weitgehend deckungsgleich sind.

    Abgrenzung zwischen Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und Forderungen auf einen Vorschuss

    Die positive Definition der Abschlagszahlungen (nach § 632a BGB oder § 15 Abs. 2 HOAI) muss indes auch negativ gegenüber (reinen) Finanzierungen bzw. Vorschüssen abgegrenzt werden, welche als schwebende Geschäfte erfolgsneutral zu bilanzieren sind. Um den maßgebenden Zeitpunkt einer bilanziellen Gewinnrealisierung sachgerecht beurteilen zu können, muss zwischen der Herbeiführung des vereinbarten Leistungserfolgs (Abschlagszahlung) und einer Vorfinanzierung von Herstellungskosten des Unternehmers durch den Besteller (Vorschuss) andererseits unterschieden werden. In der Praxis muss bei Vorliegen von Vorschüssen die Dokumentation des fehlenden Wertzuwachses beim Besteller frühzeitig erfolgen, da eine Nachholung regelmäßig auf praktische Schwierigkeiten stoßen wird.

    Auch das BMF-Schreiben vom 29.6.2015 (BStBl 2015 I S. 542) unterscheidet zwischen Abschlagszahlungen und Forderungen auf einen Vorschuss. In diesem Zusammenhang wird klargestellt, dass (nur) bei Abschlagszahlungen eine Gewinnrealisierung eintreten soll, während Vorschüsse als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren sind. Die im BMF-Schreiben angelegte Unterscheidung zwischen Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und Forderungen auf einen Vorschuss wird dort nicht näher konkretisiert.

     

    Hinweis

    § 632a BGB ist dispositiv, kann also in Verträgen (zugunsten oder zuungunsten des Auftragnehmers) geändert werden. Da im BMF-Schreiben nur Abschlagszahlungen nach § 632a BGB (und nach der HOAI) angesprochen sind, können die neuen Grundsätze nicht ungeprüft auf Vorauszahlungen, die in Verträgen oder AGB vereinbart werden, übertragen werden. Eine (reine) Finanzierung bzw. ein Vorschuss dürfte auch dann anzunehmen sein, wenn Werkverträge konkrete Vereinbarungen über Vorauszahlungen enthalten, die nicht an den Leistungserfolg (sondern z. B. an kalendarische Termine) anknüpfen. In diesem Fall wird die Möglichkeit zur Geltendmachung von Abschlagszahlungen zumindest konkludent abbedungen; mangels eines bilanzrechtlichen Anspruchs auf Abschlagszahlung dürfte in diesen Fällen für eine Gewinnrealisierung per se kein Raum sein.

    Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung

    Ausweislich des BMF-Schreibens ist es nicht zu beanstanden, wenn die neuen Grundsätze zur Gewinnrealisierung bzgl. Abschlagszahlungen bei Werkverträgen erstmals in dem Geschäftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 (= Datum der Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl) beginnt. Eine Pflicht zur Anwendung der neuen Grundsätze wird von der Finanzverwaltung somit erstmals für das (kalendergleiche) Geschäftsjahr 2015 eingefordert.

    Das BMF-Schreiben bietet zur Vermeidung von Härten eine Übergangsregelung an. Danach können Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn entweder

 

  • gleichmäßig auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder

  • gleichmäßig auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.

    c) Inhaltliche Kritik am BMF-Schreiben vom 29.6.2015 (IV C 6 - S 2130/15/10001)

    Der HFA des IDW hat in seiner 239. Sitzung am 5.3.2015 in Kenntnis der Verwaltungsauffassung die handelsrechtlichen Grundsätze zur Gewinnrealisierung bei Werkverträgen erörtert. In der daraufhin erfolgten Eingabe an das BMF vom 8.4.2015 spricht sich das IDW gegen eine Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach § 632a BGB oder § 15 Abs. 2 HOAI aus (vgl. IDW-FN 5/2015, S. 257 f.). Die vom IDW angeführten Kritikpunkte werden von anderen Institutionen geteilt (vgl. Bundessteuerberaterkammer, Eingabe an das BMF vom 20.5.2015).

    Die inhaltliche Kritik am BMF-Schreiben bezieht sich im Wesentlichen auf folgende Aspekte:

 

  • Hinweis auf den vorläufigen Charakter von Abschlagszahlungen: Abschlagszahlungen i. S. d. § 632a BGB stellen lediglich eine Anzahlung auf die Hauptforderung für das Gesamtwerk dar. Diese haben lediglich vorläufigen Charakter und können u. U. ganz oder teilweise zurückgefordert werden.

  • Hinweis auf die Bedeutung des Gefahrenübergangs für die Gewinnrealisierung: Eine Abschlagszahlung i. S. d. § 632a BGB wirkt nicht wie eine Teilabnahme; der Gefahrenübergang auf den Auftraggeber erfolgt regelmäßig erst mit (Teil-)Abnahme des Werks durch diesen. Geht das Werk noch vor Gefahrenübergang (§ 644 Abs. 1 Satz 1 BGB) unter, ist der Auftragnehmer zur Wiederherstellung des Werks auf eigene Kosten oder ggf. zur Rückzahlung der Abschläge verpflichtet.

  • Hervorhebung, dass die Leistungsphasen der HOAI keine abnahmefähigen Teilleistungen darstellen: Nach Auffassung des IDW führt die Aufgliederung der Leistungsbilder in der HOAI nicht per se zur Vereinbarung von Teilleistungen. Entsprechend stellt eine Abstimmung der Ergebnisse einer Leistungsphase mit dem Auftraggeber keine Teilabnahme dar.

     

    Hinweis

    Im Ergebnis bestehen ernsthafte Zweifel hinsichtlich der handelsrechtlichen Zulässigkeit einer Gewinnrealisierung von Abschlagszahlungen i. S. d. § 632a BGB. Andererseits ist zu beachten, dass der BFH – zumindest für den Urteilsfall im Anwendungsbereich der HOAI a. F. – ausdrücklich eine Entscheidung im Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips gefällt und damit das handelsrechtliche Realisationsprinzip interpretiert hat. Aus diesem Grund dürften für Zwecke der Handelsbilanz derzeit beide Sichtweisen der Bilanzierung grundsätzlich zulässig sein.

    Betroffene Unternehmen müssen erstmalig für ihren Jahresabschluss zum 31.12.2015 entscheiden, wie sie mit der geänderten Verwaltungsauffassung umgehen und ob sie diese umsetzen möchten. Hier besteht die Möglichkeit, eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit in Kauf zu nehmen und Teilgewinne nur in der Steuerbilanz, nicht jedoch in der Handelsbilanz, zu realisieren. Bei dieser Vorgehensweise ist eine integrierte Kosten- und Erlösrechnung, die 2 getrennte Ermittlungen für Handels- und Steuerbilanz ermöglicht, unentbehrlich. Die Erfolgsbeiträge aus Werkverträgen zu den Abschlagszahlungszeitpunkten sind in diesem Fall nur für die Steuerbilanz zu ermitteln. Bei Aufstellung der Steuerbilanz sind die handelsrechtlichen Ansätze nach der Completed-Contract-Methode auf die steuerbilanziellen Werte überzuleiten.

    Mangels gesetzlicher Regelung ist die Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Urteilsgrundsätze durch die Finanzverwaltung formal nur für diese bindend (nicht jedoch für die Steuerpflichtigen). Aufgrund der Selbstbindung der Finanzverwaltung sind Steuerpflichtige, welche die Verwaltungsauffassung nicht anwenden wollen, voraussichtlich auf den Klageweg angewiesen. Eine Abweichung von der Verwaltungsauffassung in der Steuererklärung ist allerdings offen zu legen.

    2.1.8 Keine Pflicht zur Erläuterung von nicht angesetzten Aktivüberhängen latenter Steuern im Anhang

    Nach § 285 Nr. 29 HGB ist im Anhang anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Nach DRS 18, dessen Anwendung auf Jahresabschlüsse empfohlen wird, ist die Angabe auch für diejenigen latenten Steuern zu machen, die aufgrund der Inanspruchnahme von Aktivierungswahlrechten nicht angesetzt oder mit zu versteuernden Differenzen verrechnet wurden.

    Im Gegensatz dazu ist der HFA des IDW der Ansicht, dass die Angaben nach § 285 Satz 1 Nr. 29 HGB nur für latente Steuern zu erfolgen haben, die aufgrund der Saldierung von aktiven mit passiven latenten Steuern nicht ausgewiesen werden (d. h. Latenzen im Saldierungsbereich). Dagegen bedarf es keiner Erläuterung für über den Saldierungsbereich hinausgehende Latenzen, für die ein Aktivposten nicht angesetzt wurde.

    Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) hat im Rahmen der ihr nach § 57 WPO obliegenden Überwachung der Erfüllung der beruflichen Pflichten von Wirtschaftsprüfern diese immer wieder zur Stellungnahme zu Jahresabschlüssen aufgefordert, in denen die nicht aktivierten Latenzen entgegen DRS 18 nicht erläutert wurden. Die Vorstandsabteilung Berufsaufsicht der WPK hat in diesen Fällen die Ansicht des HFA abgelehnt und ausgeführt, dass entsprechend dem Wortlaut und der Regierungsbegründung zur Regelung des § 285 Nr. 29 HGB die Differenzen, auf denen die latenten Steuern beruhen, unabhängig davon anzugeben sind, ob das Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen wurde.

    Der HFA hat indes stets an seiner Auffassung festgehalten und dies auch der WPK mitgeteilt. Daraufhin hat sich Ende November 2014 die Vorstandsabteilung Berufsaufsicht der WPK nochmals mit dieser Thematik befasst und beschlossen, im Ergebnis der Auffassung des HFA zu folgen (s. a. IDW-FN 2015, S. 172).

    Für den Jahresabschluss bedeutet dies, dass die Angaben nach § 285 Satz 1 Nr. 29 HGB nur für latente Steuern zu machen sind, die aufgrund der Saldierung aktiver mit passiven latenten Steuern nicht ausgewiesen werden. Für Konzernabschlüsse bleibt es bei der Regelung in DRS 18.64, wonach die Angabe im Konzernanhang auch für diejenigen latenten Steuern zu machen ist, die aufgrund der Inanspruchnahme von Aktivierungswahlrechten nicht angesetzt wurden. Dies gilt künftig auch unter dem Regime des BilRUG.

    2.1.9 Bei Ausgabe einer Wandelschuldverschreibung erzieltes Aufgeld für Wandlungsrechte

    Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist als Kapitalrücklage der Betrag auszuweisen, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungs- und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen am Unternehmen des Emittenten erzielt wird. Wandelschuldverschreibungen sind nach der Legaldefinition des § 221 Abs. 1 Satz 1 AktG Schuldverschreibungen, bei denen den Gläubigern ein Umtauschrecht (= Wandelanleihe) oder Bezugsrecht (= Optionsanleihe) auf Aktien eingeräumt wird. Sehen die Anleihebedingungen ein innerhalb eines definierten Zeitraums jederzeit ausübungsfähiges Umtausch- oder Bezugsrecht vor, liegt eine sog. "Amerikanische Option" vor; kann das Umtausch- oder Bezugsrecht nur zu einem bestimmten Zeitpunkt ausgeübt werden, handelt es sich um eine sog. "Europäische Option".

    Die Frage, welcher Betrag im Fall der Ausgabe einer nicht marktüblich verzinsten Wandelanleihe mit einem innerhalb eines festgelegten jederzeit ausübungsfähigen Wandlungsrechts (American Call) in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB einzustellen ist, hatte unlängst der BFH zu entscheiden. In seinem Urteil (BFH, Urteil v. 11.11.2014, I R 53/13, HFR 2015, S. 445 ff.) führt der BFH zunächst aus, dass ausweislich der Gesetzesbegründung zum Bilanzrichtlinien-Gesetz und nach der Rechtsprechung des BFH unter dem Begriff "erzielter Betrag" i. S. v. § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB alle Entgelte zu verstehen sind, die im Zusammenhang mit der Begebung von Wandelanleihen für die Wandlungs- und Optionsrechte angefallen sind, z. B. auch ein verdecktes Aufgeld in Form einer Verzinsung unterhalb des Kapitalmarktzinses. Bilanziell sei allerdings auch im Fall eines verdeckten Aufgelds zu beachten, dass die bis zu einer Wandlung bestehende Verpflichtung zur Rückzahlung der Schuldverschreibung nicht mit dem (niedrigeren) Verkehrswert (Barwert der Zahlungsreihe), sondern mit ihrem Nominalbetrag zu passivieren sei (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Demgemäß könne das verdeckte Aufgeld als Unterschied zwischen dem Ausgabebetrag und dem zu passivierenden Nennbetrag der Schuldverschreibung gem. § 250 Abs. 3 HGB als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio) ausgewiesen werden.

    In dem vom BFH zu entscheidenden Fall musste daher nur ermittelt werden, wie hoch das in Form der Unterverzinslichkeit der Anleihe aus Sicht der Klägerin erzielte Aufgeld im Zeitpunkt der Ausgabe der Anleihe tatsächlich war; denn nur dieser Betrag durfte von ihr in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB eingestellt werden.

    Die Klägerin hatte das verdeckte Aufgeld durch Vergleich des für die Anleihe vereinbarten nominellen Zinssatzes mit den höheren Kapitalmarktzinsen errechnet. Den so ermittelten Zinsvorteil (Barwert der Zinsdifferenz) hatte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und einen Betrag gleicher Höhe in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB eingestellt. Weil das Wandlungsrecht im Streitfall jederzeit ausgeübt werden konnte, folgerte der BFH, dass das von der Klägerin ermittelte Aufgeld nicht schon im Zeitpunkt der Ausgabe der Wandelschuldverschreibung erzielt wurde, sondern wirtschaftlich dem Zeitraum nach der Ausübung des Wandlungsrechts zuzurechnen sei und deshalb nicht der Kapitalrücklage zugewiesen werden könne. Im handelsrechtlichen Schrifttum werde ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass in Fällen, in denen das Umtauschrecht während der Laufzeit der Wandelschuldverschreibung ausgeübt werden kann, für die Ermittlung des nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB in die Kapitalrücklage einzustellenden Vorteils einer geringen, nicht marktüblichen Anleiheverzinsung (verdecktes Aufgeld) auf den Zeitpunkt abzustellen ist, zu dem das Wandlungsrecht vom Gläubiger erstmals ausgeübt werden kann (frühestmöglicher Zeitpunkt). Wird dem Gläubiger ein jederzeit ausübungsfähiges Wandlungsrecht eingeräumt (American Call) komme dementsprechend die Dotierung einer Rücklage nicht in Betracht, da die frühestmögliche Wandlung bereits zu Beginn des Wandlungszeitraums möglich ist und dann für den Emittenten kein Zinsvorteil entstünde.

    Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei nicht jeder auf die Ausgabe der Schuldverschreibung rückführbare Vorteil in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB einzustellen, sondern nur der bei der Ausgabe für Wandlungs- oder Optionsrechte erzielte Betrag. Nach Ansicht des BFH ist demnach maßgeblich, ob der Emittent im Zeitpunkt der Anleiheemission tatsächlich schon einen aus seiner Sicht unentziehbaren Vorteil erlangt hat. Im Fall eines innerhalb des festgelegten Zeitraums jederzeit ausübungsfähigen Wandlungsrechts des Anleihegläubigers wird dem Emittenten im Zeitpunkt der Anleiheausgabe aber gerade noch kein unentziehbarer Vorteil einer zinsgünstigen Kapitalüberlassung gewährt, weil die Verzinsung jederzeit enden kann. Ein Zinsvorteil ergebe sich daher für den Emittenten nur sukzessive während des Wandlungszeitraums, solange der Gläubiger das Wandlungsrecht nicht ausübt. Nur eine solche Auslegung entspreche dem Grundverständnis des Senats, wonach das Aufgeld zum Erwerb einer Optionsanleihe bereits mit seiner Erzielung, nicht erst mit einer späteren positiven Ausübung der Option als Kapitalzuführung (Einlage) zu qualifizieren sei.

    Der BFH widerspricht ausdrücklich der in der handelsrechtlichen Kommentierung (Förschle/K. Hoffmann, in Beck‘scher Bilanzkommentar, 9. Aufl., 2014, § 272 HGB Anm. 181) vertretenen Auffassung, zur Ermittlung des bei Ausgabe einer Wandelschuldverschreibung erzielten Vorteils sei auf die vereinbarte Laufzeit der Anleihe abzustellen, da die vorzeitige Wandlungsmöglichkeit keinen Einfluss auf den Wert der Schuldkomponente (Anleihe) habe. Für den BFH ist nicht ersichtlich, warum der Wert einer unterverzinslichen Anleihe nicht durch den Umstand beeinflusst worden sein soll, dass der Gläubiger das Recht habe, dieses Schuldverhältnis durch Ausübung des Aktienoptionsrechts vorzeitig zu beenden. Letztlich gehe es aber ohnehin nicht um die Bestimmung des Werts der (reinen) Schuldverschreibung, sondern um die Ermittlung des bei ihrer Ausgabe für die Gewährung des Wandlungsrechts tatsächlich erzielten Betrags. Da der zugrunde liegende (verdeckte) Zinsvorteil im Zeitverlauf zunehme (so auch Förschle/K. Hoffmann, in Beck‘scher Bilanzkommentar, 9. Aufl., 2014, § 272 HGB Anm. 181), ergebe sich hieraus zugleich, dass er im Zeitpunkt der Ausgabe der Wandelschuldverschreibung nur in dem Maße tatsächlich erzielt wird, in dem er auf den Zeitraum entfalle, in welchem der Optionsrechtsinhaber zu der (niedrig verzinslichen) Kapitalüberlassung verpflichtet ist.

    2.1.10 Beurteilung der Insolvenzreife

    Die Beurteilung der Insolvenzreife ist eine komplexe Aufgabe, die besondere juristische und betriebswirtschaftliche Kenntnisse voraussetzt. Darüber hinaus sind auch 15 Jahre nach Inkrafttreten der InsO die einzelnen Insolvenztatbestände (§§ 17 bis 19 InsO) inhaltlich nicht abschließend geklärt. Aus diesem Grund hat das IDW mit dem IDW Standard: Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S 11) einen Standard veröffentlicht, in dem – unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung – die Anforderungen an die Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (Insolvenzreife) aufgestellt werden.

    Gegenüber dem Standardentwurf IDW ES 11, über den wir im Bilanz Check-up 2015, S. 98 ff. ausführlich berichtet haben, wurden einige Aussagen klargestellt:

 

  • Es wird deutlicher als bisher herausgestellt, dass der Auslöser für die Beurteilung der Insolvenzreife regelmäßig ein fortgeschrittenes Krisenstadium (insbesondere Erfolgs- und/oder Liquiditätskrise) ist.

  • Die Ausführungen zur 3-Wochenfrist für die Stellung des Insolvenzantrags wurden erweitert. Ziehen die gesetzlichen Vertreter einen unabhängigen und sachverständigen Berufsträger zur Beurteilung der Insolvenzreife hinzu, dürfen sie das Ergebnis der Beurteilung abwarten. Voraussetzung ist, dass sich die gesetzlichen Vertreter nicht mit einer unverzüglichen Auftragserteilung begnügen, sondern auch auf eine unverzügliche Auftragsdurchführung und Vorlage des Ergebnisses der Beurteilung hinwirken.

  • Des Weiteren wird das Vorgehen zur Berechnung der prozentualen Liquiditätslücke verdeutlicht. Demnach ist die Liquiditätslücke am Ende des Prognosezeitraums in Bezug zu den fälligen Gesamtverbindlichkeiten zu Beginn dieses Zeitraums zu setzen.

  • Es wird zwischen dem Prognosehorizont bei der Beurteilung der Überschuldung einerseits und der drohenden Zahlungsunfähigkeit andererseits differenziert. Für die Beurteilung der Überschuldung umfasst der Prognosehorizont i. d. R. nur das laufende und das folgende Geschäftsjahr. Allerdings dürfen keine fundierten Anhaltspunkte vorliegen, dass Überschuldung zu einem nach dem Prognosehorizont liegenden Zeitpunkt eintritt. Für die Beurteilung der drohenden Zahlungsunfähigkeit ist indes zu berücksichtigen, dass § 18 Abs. 2 InsO auf die "bestehenden Zahlungspflichten" abstellt. Der Prognosehorizont umfasst daher grundsätzlich einen Zeitraum bis zur letzten Fälligkeit der bestehenden Verbindlichkeiten. Im Fall langfristiger Verbindlichkeiten (z. B. Pensionsverpflichtungen oder längerfristige Darlehen) entspricht der Prognosezeitraum aufgrund zunehmender Prognoseunsicherheit dem zur Beurteilung der Überschuldung.

  • Deutlicher als bisher wird klargestellt, dass die handelsrechtlichen Grundsätze zur Erstellung oder Beurteilung einer Fortführungsprognose nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB nicht Gegenstand dieser Verlautbarung sind.

    2.2 Konzernabschluss

    2.2.1 DRS 21 "Kapitalflussrechnung"

    DRS 21 "Kapitalflussrechnung" wurde am 8.4.2014 gem. § 342 Abs. 2 HGB im Bundesanzeiger bekannt gemacht. DRS 21 regelt die Grundsätze zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung im Konzernabschluss nach § 297 Abs. 1 HGB. Er ersetzt die bisherigen Standards DRS 2 "Kapitalflussrechnung" sowie die branchenspezifischen Standards DRS 2-10 "Kapitalflussrechnung von Kreditinstituten" und DRS 2-20 "Kapitalflussrechnung von Versicherungsunternehmen". In Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2014 begonnen haben, sind die Regelungen des DRS 21 erstmalig verpflichtend anzuwenden. Eine freiwillige frühere Anwendung war zulässig.

    Im Folgenden sollen einige Praxishinweise für die Anwendung von DRS 21 gegeben werden:

 

  • Vorjahreszahlen: Bei der erstmaligen Anwendung von DRS 21 müssen Beträge der Vorperiode nur angegeben werden, wenn sie nach den Regeln des DRS 21 ermittelt wurden (DRS 21.54). Sofern bspw. bislang die Kapitalflussrechnung nach DRS 2 erstellt wurde, kann im Jahr des Übergangs auf DRS 21 auf die Angabe der Vorjahreswerte verzichtet werden.

  • Aufwendungen/Erträge aus außerordentlichen Posten: Das Mindestgliederungsschema in DRS 21 (Anlage 1, Tabelle 6: "Indirekte Methode") sieht vor, dass "Aufwendungen/Erträge aus außerordentlichen Posten" (Position 10.) gesondert auszuweisen sind. DRS 21 knüpft dabei an die Gesetzeslage vor BilRUG an, in der nach § 277 Abs. 4 HGB a. F. die außerordentlichen Aufwendungen und Erträge gesondert in der GuV auszuweisen und – sofern für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung – hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern sind. Mit Inkrafttreten des BilRUG entfällt der gesonderte Ausweis außerordentlicher Aufwendungen und Erträge in der GuV. Stattdessen sind nach § 285 Nr. 31 HGB n. F. künftig jeweils der Betrag und die Art der Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung im Anhang anzugeben. Da mit dem BilRUG (ab 2016) der Ausweis eines außerordentlichen Ergebnisses entfällt, können u. E. in der Kapitalflussrechnung in der Zeile "Aufwendungen/Erträge aus außerordentlichen Posten" die nach § 285 Nr. 31 HGB n. F. anzugebenden Beträge dargestellt werden.

  • Zuordnung von Zinsen aus der Abzinsung von Rückstellungen: Nach DRS 21.44 sind erhaltene Zinsen dem Cashflow aus der Investitionstätigkeit und gezahlte Zinsen nach DRS 21.48 dem Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit zuzuordnen. Korrespondierend hierzu ist der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit um die "Zinsaufwendungen/Zinserträge" (Position 8.) zu korrigieren. Es stellt sich die Frage, ob die Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung von Rückstellungen gem. § 253 Abs. 2 HGB in der Kapitalflussrechnung unter der Position "Zinsaufwendungen/Zinserträge" zu erfassen sind. U. E. ist diese Frage zu verneinen, da zum einen unter Zinsen i. S. d. Standards Zinsen für die Kapitalüberlassung (also für gewährte bzw. aufgenommene Darlehen/Kredite) verstanden werden. Zum anderen handelt es sich bei der Position "Zinsaufwendungen/Zinserträge" um die Gegenposition zu den gezahlten und erhaltenen Zinsen. Die Abzinsung von Rückstellungen führt aber nicht zu Zinszahlungen, so dass auch dies gegen eine Erfassung der Abzinsung von Rückstellungen unter "Zinsaufwendungen/Zinserträge" spricht.

  • Ertragsteuern: Nach DRS 21.18 sind ertragsteuerbedingte Zahlungen jeweils gesondert anzugeben und i. d. R. der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen. Das Mindestgliederungsschema in DRS 21 (Anlage 1, Tabelle 6: "Indirekte Methode") sieht zu diesem Zweck den gesonderten Ausweis von "Ertragsteueraufwand/-ertrag" (Position 11.) und den "Ertragsteuerzahlungen" (Position 14.) vor. Sofern zwischen der Einbuchung einer Forderung auf Steuererstattung bzw. einer Steuerverbindlichkeit oder einer Rückstellung für voraussichtlich noch zu zahlende Ertragsteuern und den Ertragsteuerzahlungen ein Bilanzstichtag liegt, ist Folgendes zu beachten: Die Veränderung der Bilanzpositionen darf nur in den Positionen 11. und 14. berücksichtigt werden, nicht jedoch in den Positionen "Zunahme/Abnahme der Rückstellungen" (Position 3.), "Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind" (Position 5.) und "Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind" (Position 6.).

    2.2.2 DRS 22 "Konzerneigenkapital"

    Der HGB-Fachausschuss hat am 25.9.2015 DRS 22 "Konzerneigenkapital" verabschiedet, der DRS 7 "Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis" ersetzt. DRS 22 ist erstmals auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

    Wesentliche Änderungen in DRS 22 zu DRS 7 betreffen:

 

  • Rechtsformspezifisches Mindestgliederungsschema: DRS 22 enthält Mindestgliederungsschemata für den Konzerneigenkapitalspiegel von Kapitalgesellschaften (Anlage 1) und für Personenhandelsgesellschaften (Anlage 2).

  • Konzernergebnisverwendungsrechnung: DRS 22.20 spricht eine rechtsformunabhängige Empfehlung für die Aufstellung einer Konzernergebnisverwendungsrechnung aus. Anlage 3 enthält Beispiele zur Darstellung der Ergebnisverwendung für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft.

  • Erwerb eigener Anteile: DRS 22.29 ff. regelt den Erwerb eigener Anteile im Konzernabschluss nach BilMoG.

  • Veräußerung eigener Anteile: DRS 22.38 ff. unterscheidet verschiedene Fallgestaltungen der Veräußerung eigener Anteile und deren bilanzielle Abbildung. Sofern eigene Anteile in mehreren Tranchen zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben wurden, können als Anschaffungskosten der veräußerten Anteile die durchschnittlichen Anschaffungskosten der einzelnen Anteilserwerbe zugrunde gelegt werden (DRS 22.42). Bei der Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten ist eine sachgerechte Methode anzuwenden. Zugleich wird die proportionale Verteilung des Unterschiedsbetrags empfohlen.

  • Rückbeteiligungen: Nach § 272 Abs. 4 HGB muss für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (Rückbeteiligung) eine Rücklage gebildet werden. Nach DRS 22.47 sind Rückbeteiligungen in der Konzernbilanz wie eigene Anteile des Mutterunternehmens zu behandeln, so dass die Regelungen zur Bilanzierung eigener Anteile Anwendung finden. In DRS 22.51 wurde eine Sonderregelung für den Fall aufgenommen, dass an der die Rückbeteiligung haltenden Tochtergesellschaft andere Gesellschafter beteiligt sind. Auch in diesem Fall soll das gezeichnete Kapital um den vollen und nicht nur um den auf das Mutterunternehmen entfallenden Anteil am Nennbetrag der Rückbeteiligung vermindert werden. Entsprechend ist der auf das Mutterunternehmen entfallende Teil des Anschaffungspreises, der den Nennbetrag der eigenen Anteile übersteigt, in Höhe des auf die anderen Gesellschafter entfallenden Anteils am Nennbetrag der Rückbeteiligung zusätzlich mit dem Ausgleichsposten nach § 307 Abs. 1 HGB zu verrechnen.

  • Konzerneigenkapital bei Personenhandelsgesellschaften: DRS 22 enthält erstmals konkrete Regelungen zur Darstellung der Ergebnisverwendung im Konzernabschluss eines Mutterunternehmens in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft. Danach sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter und die Verbindlichkeiten gegenüber den Kommanditisten im Konzernabschluss des Mutterunternehmens in gleicher Höhe wie in seinem Jahresabschluss auszuweisen (DRS 22.23). DRS 22 präzisiert, wie eine Differenz zwischen dem im Berichtsjahr erwirtschafteten Konzernergebnis und dem im Jahresabschluss des Mutterunternehmens ausgewiesenen Ergebnis zu behandeln ist. Übersteigt das Konzernergebnis das Jahresergebnis des Mutterunternehmens, so ist die Differenz in die sonstigen Konzerngewinnrücklagen einzustellen. Ist das Konzernergebnis niedriger als das Jahresergebnis des Mutterunternehmens, sollte der Differenzbetrag zunächst mit den Konzerngewinnrücklagen verrechnet werden, sofern diese in ausreichender Höhe vorhanden sind. Reichen die Konzerngewinnrücklagen nicht aus, sollte der noch verbleibende Unterschiedsbetrag in einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung innerhalb des Konzerneigenkapitals ausgewiesen werden. Wird das Konzerneigenkapital aufgrund von Verlusten der Tochterunternehmen insgesamt negativ, ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung "Nicht durch Konzerneigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auszuweisen.

  • Ergänzende Angaben zum Konzerneigenkapitalspiegel: Bereits in DRS 7.15 wurden ergänzende Angaben zu den ausschüttungsgesperrten Beträgen verlangt, so dass sich insoweit keine wesentlichen Änderungen zu DRS 22.60 ergeben. In der Begründung zu DRS 22 weist das DRSC darauf hin, dass die empfohlenen Angaben solche im Konzerneigenkapital ausgewiesenen Beträge umfassen sollten, die sowohl beim Mutterunternehmen als auch bei den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen einer Ausschüttungssperre bzw. anderen Verfügungsbeschränkungen unterliegen (DRS 22.B49).

     

    Hinweis

    In DRS 22 finden sich nach wie vor keine Regelungen zur Darstellung einer erfolgsneutralen Korrektur einer Kaufpreisallokation im Berichtigungszeitraum (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB). Auch das in DRS 22.171 enthaltene Wahlrecht zur erfolgsneutralen Darstellung einer Auf- und Abstockung von Mehrheitsbeteiligungen findet keine Berücksichtigung.

    2.2.3 DRS 23 "Kapitalkonsolidierung"

    Im August 2000 hatte das DRSC mit DRS 4 erstmalig einen Standard zur Darstellung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss verabschiedet. Zuletzt wurde der Standard aufgrund des BilMoG geändert und daraufhin im Februar 2010 vom BMJ bekannt gemacht.

    Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat nunmehr DRS 4 grundlegend überarbeitet und sich mit einer Vielzahl praktischer und bislang von DRS 4 noch nicht adressierter Probleme beschäftigt. Am 25.9.2015 hat der HGB-Fachausschuss DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)" verabschiedet. Aufgrund der umfassenden Überarbeitung wird DRS 4 aufgehoben und soll letztmalig auf das Geschäftsjahr anzuwenden sein, das vor dem oder am 31.12.2016 endet.

    Der Aufbau des Standards orientiert sich unmittelbar an der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem praktischen Prozess der Erstellung eines Konzernabschlusses. So finden sich zunächst Regelungen zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung, denen ausführliche Erläuterungen zur Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung folgen. Da dem HGB das Leitbild eines einstufigen Konzerns zugrunde liegt, widmet sich der Standard auch den Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern.

    Der Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss hat grundsätzlich ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen. Ferner sind die Wertverhältnisse zu diesem Zeitpunkt maßgeblich. DRS 23 adressiert auch die bilanzielle Abbildung eines sukzessiven Unternehmenszusammenschlusses, bei dem das Mutterunternehmen Kontrolle über das Tochterunternehmen in mindestens 2 Erwerbsschritten erhält (DRS 23.185 ff.). Auch in diesem Fall ist für die Kapitalkonsolidierung der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Eine tranchenweise Kapitalkonsolidierung unter Zugrundelegung der Wertverhältnisse der einzelnen (historischen) Erwerbsschritte ist nicht zulässig (DRS 23.9).

    Gem. DRS 23.47 ist für die Berechnung des zu konsolidierenden Eigenkapitals grundsätzlich die unmittelbare bzw. mittelbare Kapitalbeteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen maßgeblich. Weicht die Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen (Gewinne und Verluste) sowie am Liquidationsergebnis nachweislich und andauernd von seiner kapitalmäßigen Beteiligung am Tochterunternehmen ab, soll nach DRS 23 das zu konsolidierende Eigenkapital anhand der wirtschaftlichen Beteiligungsquote ermittelt werden.

    Der Standard sieht ferner vor, dass in der Neubewertungsbilanz des erworbenen Tochterunternehmens auch bisher bilanzunwirksame Geschäfte des Tochterunternehmens anzusetzen sind, sofern sich diese verlässlich bewerten lassen. Dies können z. B. Finanzderivate, schuldrechtliche Haftungsverhältnisse, Besserungsabreden aus erklärten Darlehensverzichten oder immaterielle Vermögensgegenstände sein, die im Jahresabschluss in Ausübung des Ansatzwahlrechts gem. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht aktiviert waren oder für die dort ein Ansatzverbot gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB bestanden hat (DRS 23.51).

    Darüber hinaus wird die Behandlung eines nach der Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital (dieses Tochterunternehmens) verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrags spezifiziert. Besteht das einzubeziehende Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder dieses Tochterunternehmens empfohlen.

    Für die statuswahrende Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen lässt der Standard sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang als auch die Abbildung als Kapitalvorgang zu (DRS 23.171 ff.).

 

  • Bei einer Interpretation als Erwerbsvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Dementsprechend ist bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ohne Verlust der Beherrschung die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam zu behandeln. Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals soll als "nicht beherrschende Anteile" ausgewiesen werden.

  • Wird die Auf- oder Abstockung als Kapitalvorgang interpretiert, sind die Vermögensgegenstände und Schulden nicht neu zu bewerten. Vielmehr sind im Fall einer Aufstockung die Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital im Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen. Aufrechnungsdifferenzen sind erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital (i. d. R. mit den Konzernrücklagen) zu verrechnen. Im Fall einer Abstockung ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile ebenfalls erfolgsneutral in das Konzerneigenkapital (i. d. R. in die Konzernrücklagen) einzustellen. Der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals soll als "nicht beherrschende Anteile" ausgewiesen werden.

    Festgelegt werden auch die erforderlichen Angaben im Konzernanhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht werde (DRS 23.212 ff.).

     

    Hinweis

    Die Abbildung von Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung ("transactions under common control") im Konzernabschluss wird in E-DRS 30 nicht thematisiert. Das BilRUG hat das durch Art. 25 der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU eröffnete Wahlrecht, die Buchwerte von Aktien oder Anteilen am Kapital eines in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmens lediglich mit dem entsprechenden Kapital zu verrechnen, sofern die am Unternehmenszusammenschluss beteiligten Unternehmen vor und nach dem Unternehmenszusammenschluss von derselben Partei kontrolliert werden und diese Kontrolle nicht vorübergehender Natur ist, nicht in nationales Recht umgesetzt (vgl. zur Abbildung von Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung aber Bilanz Check-up 2015, S. 41 ff.).

    2.2.4 DRS 24 "Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss"

    Immaterielle Güter haben in den letzten Jahren im Wirtschaftsleben an Bedeutung gewonnen und zählen für viele Konzerne zu den zentralen Erfolgsfaktoren. Zudem weist die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen im Gegensatz zur Bilanzierung von materiellen und finanziellen Vermögensgegenständen einige Besonderheiten auf. Aus diesem Grund hat das DRSC am 30.10.2015 den Standard DRS 24 "Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss" verabschiedet. Ziele des Standards sind die Konkretisierung der handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen, die Klärung von Zweifelsfragen sowie die Sicherstellung einer einheitlichen Anwendung der Vorschriften und die Stärkung der Informationsfunktion des Konzernabschlusses.

    Der Standard ist erstmals zu beachten für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

    Zentrale Punkte des Standards sind:

 

  • Vorliegen eines Vermögensgegenstands: Ein immaterielles Gut ist nach DRS 24.17 ein Vermögensgegenstand, wenn dieses nach der Verkehrsauffassung einzeln und damit gegenüber Dritten separat abstrakt verwertbar ist. Ein Gut soll dann gegenüber Dritten verwertbar sein, wenn die wirtschaftlichen Vorteile des Guts bspw. durch Verkauf, Tausch, Nutzungsüberlassung, Einzelvollstreckbarkeit oder bedingten Verzicht auf Dritte, also außerhalb des Konzerns, übertragbar sind. Aus Sicht des Konzerns zählen zu den Dritten auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und Beteiligungsunternehmen (DRS 24.19).

  • Ansatz unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände: Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind unabhängig von einer Entgeltlichkeit des Erwerbs zu aktivieren (DRS 24.39). Der Standard sieht damit auch eine Aktivierungspflicht für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände vor und stellt sich gegen die in Teilen der Kommentierung vertretene Auffassung, ein unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand habe aufgrund der fehlenden Wertobjektivierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch eine Markttransaktion eher den Charakter eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands mit der Folge eines Aktivierungswahlrechts.

  • Modifikation von immateriellen Vermögensgegenständen: Eine Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands liegt vor, wenn er gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird (DRS 24.8). Aufwendungen für die Modifikation eines erworbenen oder eines selbst geschaffenen und aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands sind nach DRS 24.32 f. unabhängig davon zu aktivieren, ob ein Dritter oder das Unternehmen selbst das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt (anders IDW RS HFA 11, Tz. 16). Sofern ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand nicht aktiviert wurde, dürfen auch die Aufwendungen für die Modifikation dieses Vermögensgegenstands nach dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit nicht aktiviert werden.

    2.3 Wirtschaftsrecht

    2.3.1 Verknüpfung von Zentral-, Handels- und Gesellschaftsregistern

    Im stets weiter zusammenwachsenden europäischen Binnenmarkt spielen Registeranfragen im gesamten EU-Ausland eine immer größer werdende Rolle. Aus diesem Grund hat die EU am 13.6.2012 die Richtlinie 2012/17/EU zur Verknüpfung von Zentral-, Handels- und Gesellschaftsregistern verabschiedet. Die Richtlinie zielt darauf ab, den EU-weiten grenzüberschreitenden Zugang zu Unternehmensinformationen sowohl für die Öffentlichkeit als auch für registerführende Stellen durch Vernetzung der nationalen Register zu verbessern. Zwar sollen die nationalen Register der einzelnen Mitgliedstaaten bestehen bleiben; sie sollen aber über einen gemeinsamen Zugang verknüpft und damit der Einblick in die Unternehmensinformationen erleichtert werden. Ein zentrales europäisches Handelsregister ist wegen zu großer Unterschiede der Registerstandards in den Mitgliedstaaten in den Bereichen Publizitätswirkung, Richtigkeitskontrolle und Identitätsprüfung weiterhin nicht in Aussicht.

    Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorschriften der Richtlinie, die bis zum 7.7.2014 in nationales Recht der einzelnen Mitgliedstaaten transformiert werden musste, mit einer Verspätung von 6 Monaten zum 31.12.2014 mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/17/EU in Bezug auf die Verknüpfung von Zentral-, Handels- und Gesellschaftsregistern in der EU (BGBl 2014 I S. 2409 f.) umgesetzt. Von den Neuregelungen sind nur Kapitalgesellschaften und deren Zweigniederlassungen, nicht aber Personengesellschaften (insbesondere oHG und KG), Vereine und Genossenschaften, erfasst.

    Die betreffenden Eintragungen im Handelsregister und die zugehörigen Dokumente sowie die Eintragungen im Unternehmensregister sind nach der technischen Umsetzung nicht nur in den nationalen Registern, sondern auch über das Europäische Justizportal (https://e-justice.europa.eu) aufrufbar. Nach § 9b Abs. 2 HGB werden dazu an die zentrale Europäische Plattform Informationen über Insolvenzverfahren, Löschung, Auflösung, Liquidation, Abwicklung oder Fortsetzung der Gesellschaft sowie das Wirksamwerden einer Verschmelzung nach § 122a UmwG übermittelt. Zudem wird jeder Kapitalgesellschaft und ihrer Zweigniederlassungen eine europaweit einheitliche Kennung zugeordnet – und zwar zusätzlich zur bisherigen HRB-Nr. des deutschen Handelsregisters.

    Detailfragen sind im Umsetzungsgesetz noch nicht geregelt. Das BMJV ist ermächtigt, eine Rechtsverordnung zu erlassen, um Einzelheiten hinsichtlich der einheitlichen europäischen Kennung und der Datenübermittlung zu regeln. Zuvor muss die genaue technische Ausgestaltung des Europäischen Justizportals und der zentralen Europäischen Plattform durch die Kommission abgewartet werden, damit die Kompatibilität und Interoperabilität von vorneherein gewährleistet ist. Mit einer Fertigstellung des Systems dürfte 2017 zu rechnen sein.

    Für die betroffenen Unternehmen ändert sich hinsichtlich der eintragungspflichtigen Tatsachen nichts, da die Richtlinie insbesondere der Registervernetzung dient. Für Anmeldungen bleiben auch künftig die nationalen Register zuständig. Die europäische Kennung von Unternehmen dient allein der internen Kommunikation zwischen den Registern und nicht dem Gebrauch im Rechtsverkehr. Im Geschäftsverkehr ist nach wie vor nur die nationale Handelsregister-Nr. anzugeben.

    2.3.2 Bestimmung der angemessenen Eigenkapitalverzinsung bei Prüfung einer Betriebsrentenanpassung nach § 16 BetrAVG (BAG, Urteil v. 11.11.2014, 3 AZR 116/13)

    a) Anpassungsverpflichtung auf Basis einer Anpassungsprüfung

    Sofern keine Verpflichtung besteht, die laufenden Altersversorgungsleistungen jährlich um wenigstens 1 % zu erhöhen (§ 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG), muss der Arbeitgeber alle 3 Jahre nach dem individuellen Leistungsbeginn eine Anpassung der laufenden Leistungen prüfen und hierüber nach billigem Ermessen entscheiden; dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 1 BetrAVG). Zur Vermeidung unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwands ist es zulässig, alle anfallenden Prüfungstermine zu einem einheitlichen Jahrestermin zu bündeln (BAG, Urteil v. 11.10.2011, 3 AZR 527/09, Rn. 18, DB 2012, S. 809), wenn sich die erste Anpassungsprüfung dadurch nicht um mehr als 6 Monate verzögert (BAG, Urteil v. 30.11.2010, 3 AZR 754/08, Rn. 49 m. w. N. DB 2011, S. 1002). Die Anpassungsverpflichtung gilt als erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Betriebsrente um den seit Rentenbeginn bis zum Anpassungsstichtag eingetretenen Kaufkraftverlust (gem. der Entwicklung des Verbraucherpreisindexes für Deutschland) ausgleicht oder die Rente an die im Anpassungszeitraum eingetretene Entwicklung der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens anpasst (§ 16 Abs. 2 BetrAVG). Hat der Arbeitgeber eine turnusmäßige Anpassung unterlassen, muss er sie ggf. zu einem späteren Zeitpunkt nachholen, wenn sie nicht zu Recht unterblieben ist (§ 16 Abs. 4 Satz 1 BetrAVG). Vor diesem Hintergrund stellt sich regelmäßig die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Arbeitgeber die turnusmäßige Anpassung rechtmäßig unterlassen kann.

    b) Belastbarkeit des Arbeitgebers

    Der Begriff "wirtschaftliche Lage" umschreibt die künftige Belastbarkeit des Arbeitgebers und erfordert zum Anpassungsstichtag eine Prognose auf Basis der bisherigen wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens, soweit aus den Vergangenheitsdaten Schlüsse für die weitere Entwicklung gezogen werden können. Dazu muss die bisherige Entwicklung über einen längeren repräsentativen Zeitraum von i. d. R. 3 Jahren ausgewertet werden (st. Rspr., etwa BAG, Urteil v. 28.5.2013, 3 AZR 125/11, Rn. 39, BB 2013, S. 2489). Für die Anpassung ist die bis zum Anpassungsstichtag eingetretene Entwicklung im Unternehmen des versorgungspflichtigen Arbeitgebers maßgebend, auch wenn dieses in einen Konzern eingebunden ist. Die Berücksichtigung von Entwicklungen außerhalb des eigenen Unternehmens hängt davon ab, in welchem Umfang der Versorgungsschuldner derartigen Einflüssen ausgesetzt ist und wie rasch und effektiv er ggf. auf negative Entwicklungen außerhalb seines Unternehmens reagieren kann. Diese Überlegungen gelten auch für Verflechtungen in einem Konzern. Entscheidend ist, ob derart enge Verbindungen und Abhängigkeiten bestehen, dass zu erwarten ist, die schlechte wirtschaftliche Lage des anderen Unternehmens werde sich unmittelbar und in relevantem Umfang auf die des Versorgungsschuldners auswirken (vgl. BAG, Urteil v. 10.2.2009, 3 AZR 727/07, Rn. 17, 20, BB 2009, S. 2763).

    Spätere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse können nur berücksichtigt werden, wenn sie zum Anpassungsstichtag vorhersehbar waren. Andernfalls ist ihre Berücksichtigung erst bei der nächsten Anpassungsprüfung möglich (vgl. BAG, Urteil v. 15.4.2014, 3 AZR 51/12, Rn. 20, BB 2014, S. 2811).

    c) Ablehnung einer Betriebsrentenanpassung

    Nach st. Rspr. ist es gerechtfertigt, eine Betriebsrentenanpassung abzulehnen, wenn das Unternehmen dadurch übermäßig belastet und seine Wettbewerbsfähigkeit gefährdet würde. Davon ist auszugehen, wenn keine angemessene Eigenkapitalverzinsung erwirtschaftet wird (Ertragskraft) oder das Unternehmen nicht mehr über genügend Eigenkapital (Vermögenssubstanz) verfügt. Daher kann eine Rentenanpassung insoweit abgelehnt werden, als anzunehmen ist, dass es dem Unternehmen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit nicht möglich sein wird, den Teuerungsausgleich aus den Unternehmenserträgen und den verfügbaren Wertzuwächsen des Unternehmensvermögens aufzubringen. Demnach kommt es auf die voraussichtliche Entwicklung der Eigenkapitalverzinsung und der Eigenkapitalausstattung in der Zeit bis zum nächsten Anpassungsstichtag an (vgl. BAG, Urteil v. 15.4.2014, 3 AZR 51/12, Rn. 23). Bei der Berechnung der Eigenkapitalverzinsung ist auf die normalisierten "Betriebsergebnisse" und auf die Höhe des Eigenkapitals abzustellen; beide Faktoren sind aus den nach HGB (nicht: IFRS) aufgestellten Jahresabschlüssen abzuleiten (BAG, Urteil v. 11.12.2012, 3 AZR 615/10, Rn. 42 m. w. N.). Dagegen ist ein Unternehmen nicht berechtigt, allein wegen eines erfolgten Abbaus von Arbeitsplätzen eine Anpassung der Betriebsrenten zu verweigern.

    Hat ein Versorgungsberechtigter die ordnungsgemäße Erstellung der Jahresabschlüsse substantiiert bestritten, hat der Arbeitgeber darzustellen und zu beweisen, weshalb die Abschlüsse insoweit nicht zu beanstanden sind (vgl. BAG, Urteil v. 18.2.2003, 3 AZR 172/02, zu A II 2 c der Gründe, BB 2003, S. 2292).

    d) Ermittlung der Eigenkapitalverzinsung

    Mit Urteil vom 11.11.2014 (3 AZR 116/13, BB 2015, S. 251) hat das BAG diese Rechtsprechung bestätigt und zudem klargestellt, zur Prüfung und Entscheidung über die Betriebsrentenanpassung sei "ein für alle Arbeitgeber einheitlich geltender Maßstab anzulegen, der die wirtschaftliche Lage objektiv wiedergibt" (BAG, Urteil v. 11.11.2014, 3 AZR 116/13, Tz. 32). Im Hinblick auf das erzielte "Betriebsergebnis" sind daher nach Ansicht des BAG Korrekturen, z. B. für betriebswirtschaftlich überhöhte Abschreibungen, vorzunehmen sowie außerordentliche Erträge und Aufwendungen (ausgenommen Zuführungsbetrag nach Art. 67 EGHGB von jährlich mindestens 1/15 ab 2010 zur Anpassung der Pensionsrückstellungen an § 253 HGB i. d. F. BilMoG; BAG, Urteil v. 21.4.2015, 3 AZR 102/14, Rn. 45) aus den der Prognose zugrunde gelegten früheren Jahresabschlüssen herauszurechnen. Außerdem sind wirtschaftliche Daten, die auf Entwicklungen oder Umständen beruhen, die nicht fortwirken und sich voraussichtlich nicht wiederholen werden, i. d. R. zu eliminieren. Herauszurechnen sind auch die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (einschließlich entsprechender ergebniswirksamer Steuern für Vorjahre) sowie für Erträge oder Aufwendungen aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen. Das bilanzielle Eigenkapital (einschließlich Gewinn- oder Verlustvortrag und Jahresergebnis, vgl. BAG, Urteil v. 30.11.2010, 3 AZR 754/08, Rn. 55 m. w. N.) zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahres sind zu addieren und anschließend zu halbieren (Mittelwert). Aus dem Verhältnis zwischen dem bereinigten Betriebsergebnis und dem durchschnittlichen Eigenkapital ergibt sich die für die Beurteilung der Anpassungsverpflichtung maßgebliche tatsächliche Eigenkapitalverzinsung des Versorgungsschuldners.

    e) Maßstab zur Beurteilung einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung

    Der Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der Angemessenheit besteht aus einem Basiszinssatz und einem Risikozuschlag. Als Basiszins ist jeweils die aktuelle, in den Monatsberichten der Bundesbank ausgewiesene Umlaufrendite von Anleihen der öffentlichen Hand (unter .bundesbank.de abrufbar) in den Jahren des Beurteilungszeitraums und ein einheitlicher Risikozuschlag von 2 % für alle tätigen Unternehmen anzuwenden. Nach Ansicht des BAG wird damit "in Anlehnung an Modelle der Unternehmensbewertung ein einfach handhabbares und rechtssicheres Modell für alle Branchen geschaffen, das die Ertragsmöglichkeiten einer sicheren Anlage in öffentlichen Anleihen als Basis nimmt und das zusätzliche Risiko einer unternehmerischen Tätigkeit berücksichtigt" (BAG, Urteil v. 11.11.2014, 3 AZR 116/13, Tz. 38). Als für die Einschätzung der Eigenkapitalrendite ungeeignet hat das BAG dagegen die Anwendung des für die Abzinsung der Pensionsrückstellungen maßgeblichen Zinssatzes nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung ausdrücklich abgelehnt.

     

    Hinweis

    Bei der Bewertung der Rückstellung für laufende Rentenverpflichtungen sind zu erwartende Rentensteigerungen bereits bei der Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dementsprechend sind die Nennwerte der Rentenzahlungsverpflichtungen bereits im Anpassungszeitraum an jedem Bilanzstichtag sukzessive zu erhöhen, wenn zum nächsten turnusmäßigen Anpassungsprüftermin voraussichtlich eine Rentenanpassung erforderlich wird.

    Hat ein Unternehmen in der Vergangenheit Anpassungsprüfungen unterlassen bzw. den Kaufkraftverlust ermessensfehlerhaft trotz ausreichender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nicht ausgeglichen, kann zusätzlich dem Grunde nach eine Rückstellung für Nachzahlungsverpflichtungen zu bilden sein, deren Höhe sich – unter Berücksichtigung der 2-jährigen Verjährungsfrist – nach der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme bemisst (vgl. Förschle/Hill, DStR 1993, S. 702).

    2.3.3 Änderung des Geschäftsjahrs einer insolventen Gesellschaft

    Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Gesellschaft beginnt ein neues, (höchstens) 12 Monate umfassendes, i. d. R. abweichendes Geschäftsjahr (sog. Insolvenzgeschäftsjahr, § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO). Soll nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, insbesondere aus Kostengründen, zum bisherigen Geschäftsjahr zurückgekehrt werden, liegt die Änderungskompetenz allein beim Insolvenzverwalter (nicht: bei der Gesellschafterversammlung!).

    Diese Entscheidung (so BGH, Beschluss v. 14.10.2014, II ZB 20/13, DB 2015, S. 60) kann der Insolvenzverwalter innerhalb eines Jahres nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens treffen. Wird bspw. am 1.12.201X über das Vermögen einer Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, kann der Insolvenzverwalter bis zum 30.11.201X+1 entscheiden, ob er das (durch die Insolvenzeröffnung abweichende) Geschäftsjahr der Gesellschaft zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr zurückändert.

    Die Entscheidung des Insolvenzverwalters bedarf der Eintragung im Handelsregister (Grundsatz der Registerwahrheit); denn durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die im Handelsregister eingetragen wird, wird für Dritte ein – nicht dem satzungsmäßigen Geschäftsjahr entsprechendes – abweichendes Geschäftsjahr verlautbart, das (zurück)geändert wird.

    In dem Beschluss führt der BGH aus, dass die Entscheidung des Insolvenzverwalters nicht formell zur Eintragung im Handelsregister angemeldet werden muss, sondern eine formlose "sonstige Mitteilung" (im Urteilsfall: durch einfaches Schreiben) ausreichend sei. Die spätere Handelsregistereintragung des (rück-)geänderten Geschäftsjahres sei dann deklaratorisch (nicht: konstitutiv!).

    Im Beispiel wird die Rückänderung des Geschäftsjahres mit dem Zugang der Mitteilung des Insolvenzverwalters an das Handelsregister wirksam.

    Nicht ausdrücklich entschieden hat der BGH, wie weit die Änderungskompetenz des Insolvenzverwalters reicht (nur Rückänderung zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr oder auch Änderung zu einem neuen, von der Satzung abweichenden Geschäftsjahr). Da die Änderung des satzungsmäßigen Geschäftsjahrs eine Satzungsänderung ist, zu der nur die Gesellschafter, nicht aber der Insolvenzverwalter berechtigt sind, dürfte sich die Änderungskompetenz des Insolvenzverwalters auf die Rückänderung zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr beschränken.

    Das IDW hat seinen Rechnungslegungshinweis: Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (IDW RH HFA 1.012) an die Rechtsprechung des BGH angepasst.

     

    Hinweis

    Die Beachtung der Rechtsprechung des BGH hat nicht nur für die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten, sondern auch für die ordnungsgemäße Durchführung eines Ergebnisabführungsvertrags zur ertragsteuerlichen Anerkennung einer Organschaft erhebliche Bedeutung.

    2.3.4 Unterbilanzhaftung des Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH für Auszahlungen aus dem Vermögen der KG trotz zusätzlicher Komplementärhaftung einer natürlichen Person

    a) Problemstellung und Urteilssachverhalt

    Nach der Kapitalschutzbestimmung des § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG darf das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen einer GmbH nicht an deren Gesellschafter ausgezahlt werden. Eine unzulässige Auszahlung ist anzunehmen, wenn das Vermögen der GmbH dadurch unter die Stammkapitalziffer absinkt (Unterbilanz) oder eine schon bestehende Unterbilanz oder bilanzielle Überschuldung durch die Auszahlung vertieft wird. In solchen Fällen ist die Leistung der Gesellschaft vom Zahlungsempfänger zu erstatten (§ 31 Abs. 1 GmbHG). Der BGH hatte erneut die Frage zu beurteilen, ob auch Zahlungen aus dem Vermögen einer GmbH & Co. KG an Gesellschafter der Komplementär-GmbH oder an Kommanditisten zu einer nach § 30 Abs. 1 GmbHG verbotenen (mittelbaren) Auszahlung von Stammkapital der Komplementär-GmbH führen können und ob insoweit eine Erstattungspflicht nach § 31 GmbHG und demzufolge für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ggf. eine Ersatzpflicht nach § 43 Abs. 3 GmbHG besteht.

    In dem Urteilssachverhalt waren eine natürliche Person sowie die A GmbH persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) und die N Holding alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG (Insolvenzschuldner). Der Alleingesellschafter der A GmbH (zugleich Mitgesellschafter der N Holding) hatte mit Einverständnis aller Gesellschafter mehrfach Beträge aus dem Vermögen der A GmbH & Co. KG für private Zwecke entnommen. Der BGH hatte daher zu beurteilen, ob der Geschäftsführer der A GmbH nach § 43 Abs. 3 GmbHG in Höhe dieser Beträge haftet, obwohl neben der A GmbH ein weiterer Komplementär existierte.

    b) Verbotswidrige Auszahlung von Stammkapital der Komplementär-GmbH

    Unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung hat der II. Senat des BGH mit Urteil vom 9.12.2014 (II ZR 360/13, DB 2015, S. 369 ff.) zunächst klargestellt, dass die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin der KG für deren Verbindlichkeiten nach § 161 Abs. 2 HGB i. V. m. § 128 HGB unbeschränkt haftet und deshalb in ihrer Bilanz entsprechende Passivposten bilden müsse, falls eine Inanspruchnahme droht.

    Andererseits sei in ihrer Bilanz der gegen die KG gerichtete Anspruch nach §§ 161 Abs. 2, 110 HGB auf Freistellung von den Verbindlichkeiten der KG zu aktivieren. Führt eine Leistung der KG an einen Gesellschafter zu einer "Aushöhlung des Vermögens der Kommanditgesellschaft", ist dieser Freistellungsanspruch der GmbH gegenüber der KG nicht mehr vollumfänglich realisierbar und daher in der Bilanz nicht mehr in voller Höhe aktivierbar. Dadurch könne bei der Komplementär-GmbH eine Unterbilanz oder bilanzielle Überschuldung entstehen oder vertieft werden (vgl. BGH, Urteil v. 29.3.1973, II ZR 25/70, DB 1973, S. 916).

    Weil diese Bedingungen bei der A GmbH & Co. KG (und infolgedessen bei der A GmbH) erfüllt waren, hat der BGH im Entscheidungsfall unter Hinweis auf ein früheres Urteil vom 19.2.1990 (II ZR 268/88, DB 1990, S. 980 zum Liquidator) eine Haftung des Geschäftsführers der A GmbH nach §§ 43 Abs. 3, 30 Abs. 1 GmbHG für die Auszahlungen aus dem Vermögen der KG im Grundsatz bejaht, obwohl neben der A GmbH auch eine natürliche Person unbeschränkt haftete. Dass die Gesellschafter der KG mit den Entnahmen einverstanden waren, entlaste den Geschäftsführer nicht, da er – unabhängig von Weisungen der Gesellschafter von GmbH oder KG – dafür zu sorgen habe, dass das Stammkapital der GmbH durch Entnahmen nicht beeinträchtigt wird. Der BGH hat das entgegenstehende Urteil des Berufungsgerichts (OLG Hamm, Urteil v. 4.9.2013, I-8 U 4/13) daher aufgehoben, die Sache aber zurückverwiesen, weil das OLG zu der (streitigen) Frage der Vermögenslosigkeit des weiteren Komplementärs keine Feststellungen getroffen hatte.

    c) Bei Auszahlung an GmbH-Gesellschafter ist die Bonität des Mit-Komplementärs entscheidend

    Existiert ein weiterer nach § 128 HGB im Außenverhältnis persönlich haftender Mitgesellschafter, besteht zwischen den Komplementären ein Gesamtschuldverhältnis, auf das § 426 Abs. 1 BGB Anwendung findet (BGH, Urteil v. 24.9.2013, II ZR 391/12, ZIP 2013, S. 2152 Rn. 9 m. w. N.). Bei der Prüfung, ob durch Auszahlung von Vermögen der KG eine Unterbilanz oder Überschuldung der GmbH entsteht oder vertieft wird, sei daher stets ein Ausgleichsanspruch der Komplementär-GmbH aus § 426 Abs. 1 BGB gegen den (Mit-)Komplementär zu berücksichtigen. Dessen Aktivierbarkeit in der Bilanz der GmbH hängt von der Bonität des weiteren Komplementärs ab und dessen Höhe bestimmt sich nach den Haftungsquoten der Vollhafter entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen bzw. nach ihrem endgültigen Verlustanteil.

    d) Bilanzierung des Rückzahlungs- bzw. Freistellungsanspruchs der Komplementär-GmbH

    Abschließend hat der BGH hervorgehoben, dass der Rückzahlungsanspruch nach §§ 30 Abs. 1, 31 Abs. 1 GmbH der KG zusteht, wenn Zahlungen aus ihrem Vermögen abgeflossen sind. Aus dem Verstoß gegen das Verbot des § 30 GmbHG kann die GmbH also nicht Leistung an sich selbst, sondern nur Rückzahlung in das Vermögen der KG zur Wiederherstellung ihres eigenen Stammkapitals (durch Auflösung ihres Passivpostens) verlangen. Demnach steht auch der (dem Anspruch gegen die Gesellschafter nach §§ 30, 31 GmbHG entsprechende) Ersatzanspruch nach §§ 43 Abs. 3, 30 Abs. 1 GmbHG gegen den GmbH-Geschäftsführer allein der KG zu.

    Eine Ersatzpflicht des Geschäftsführers setzt indes voraus, dass

     

 

(1)

der Rückzahlungsanspruch der GmbH gegen die GmbH-Gesellschafter nicht durchsetzbar ist und

(2)

auch der aus §§ 161 Abs. 2, 110 HGB resultierende Anspruch der GmbH gegen die KG auf Freistellung von deren Verbindlichkeiten (z. B. wegen Überschuldung der KG) nicht vollwertig ist und deshalb nicht in voller Höhe in der Bilanz der GmbH angesetzt werden kann.

 

Für die Bewertung des Freistellungsanspruchs der GmbH bei Überschuldung der KG sind nach Ansicht des BGH aber nicht die handelsrechtlichen Wertansätze der Vermögensgegenstände der KG maßgebend (bilanzielle Überschuldung), sondern die tatsächlichen Werte ihres Vermögens. Zusätzlich ist – bei ausreichender Bonität des weiteren Komplementärs der KG – ggf. der Anspruch der GmbH nach § 426 Abs. 1 BGB (Gesamtschuldnerausgleich) gegen diesen Komplementär zu berücksichtigen.

 

 

 

Hinweis

 

Auszahlungen aus dem Vermögen einer GmbH & Co. KG zu Lasten des Eigenkapitals der KG (Entnahmen) sollte der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH zur Vermeidung eigener Haftungsrisiken den Kommanditisten nur gestatten, wenn die KG über ein ausreichendes Eigenkapital oder nachweislich über stille Reserven in entsprechender Höhe verfügt. Andernfalls besteht für den Geschäftsführer die Gefahr einer persönlichen Schadensersatzhaftung nach § 43 Abs. 3 GmbHG wegen verbotswidriger Auszahlung von Stammkapital der GmbH, wenn Rückzahlungs- oder Ausgleichsansprüche gegen die (Mit-)Gesellschafter der KG nicht durchsetzbar sind.

 

2.3.5 Anforderungen an den Rangrücktritt zur Vermeidung der Insolvenzantragspflicht wegen Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit (BGH, Urteil vom 5.3.2015)

 

2.3.5.1 Rechtsprechungsregeln zum "qualifizierten Rangrücktritt" nach bisherigem Recht

 

Um für eine überschuldete Gesellschaft die Insolvenzantragspflicht zu vermeiden, werden in der Praxis häufig Vereinbarungen mit Gesellschaftern oder Gläubigern über den Rangrücktritt von Forderungen getroffen. Der BGH hatte durch sein grundlegendes Urteil vom 8.1.2001 (II ZR 88/99, DB 2001, S. 373) für die bis zum 1.11.2008 geltende Rechtslage (vor MoMiG) festgelegt, welche Voraussetzungen für einen "qualifizierten Rangrücktritt" erfüllt sein müssen, damit die nachrangig gestellte Forderung eines Gesellschafters von der Gesellschaft nicht mehr als Verbindlichkeit bei der Prüfung einer Überschuldung berücksichtigt werden muss. Danach war die Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus dann nicht zu passivieren, wenn mit dem Gläubiger sinngemäß vereinbart wurde, dass dessen Ansprüche erst nach der Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger berücksichtigt werden sollen und dass die (nunmehr nachrangige) Verbindlichkeit der Gesellschaft – bis zur Abwendung der Krise – insolvenzrechtlich so zu behandeln ist, als handele es sich um statutarisches Eigenkapital. Dadurch wurde erreicht, dass der Inhaber der nachrangigen Forderung nicht mehr als Gesellschaftsgläubiger – auch nicht als einfach nachrangiger Gläubiger – an einem Insolvenzverfahren teilnimmt und eine Insolvenzantragspflicht des Schuldners vermieden werden kann.

 

Inzwischen hat der Gesetzgeber den in § 19 Abs. 2 InsO geregelten Überschuldungsbegriff mit dem sog. "MoMiG" vom 23.10.2008 (BGBl 2008 I S. 2026) neu gefasst. Für Insolvenzverfahren ab dem 1.11.2008 wurde gesetzlich geregelt, dass Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die diesen wirtschaftlich entsprechen, in einem Überschuldungsstatus dann nicht bei den Verbindlichkeiten des Schuldners zu berücksichtigen sind, wenn für diese Ansprüche gem. § 39 Abs. 2 InsO "zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist (Unterstreichung d. Verf.)". Diese Neuregelung hat in der Praxis verschiedene Fragen aufgeworfen.

 

2.3.5.2 Anforderungen an einen Rangrücktritt nach geltendem Recht

 

Mit Urteil vom 5.3.2015 (IX ZR 133/14, DStR 2015, S. 767) hatte der BGH über einen Fall zu entscheiden, in dem die Insolvenzschuldnerin vor Verfahrenseröffnung, möglicherweise aber bereits im Stadium drohender Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit, Zinszahlungen für nachrangige Darlehen an die beklagte Gläubigerin erbracht hatte, die nun von dem Insolvenzverwalter zurückgefordert wurden. Der BGH hat dem Verwalter im Grundsatz Recht gegeben. Im Urteilsfall war zwar auf Grundlage der o.g. Rechtsprechungsregeln ein (qualifizierter) Rangrücktritt nach altem Recht zu beurteilen. Gleichwohl hat der IX. Senat des BGH bei dieser Gelegenheit – weitgehend als obiter dictum (unverbindlich für andere BGH-Senate) – auch seine Rechtsauffassung zu den Anforderungen des neuen Rechts dargestellt. Danach soll Folgendes gelten (siehe dazu auch K. Schmidt-Hern, DB 2015, S. 1153 f.):

 

 

 

(1)

Ein Nachrang gem. § 39 Abs. 2 InsO erfordert als Mindestvoraussetzung eine 2-seitige Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger und darf nicht zu Lasten anderer Gläubiger gehen.

(2)

Auch Ansprüche von Gläubigern, die nicht zugleich Gesellschafter der Schuldnerin sind, können im Überschuldungsstatus unberücksichtigt bleiben, wenn mit ihnen ein Nachrang gem. § 39 Abs. 2 InsO vereinbart wurde; wegen § 39 Abs. 3 InsO umfasst der Nachrang ohne Weiteres auch die Ansprüche des Gläubigers auf Zinsen und sonstige Nebenleistungen.

(3)

Der vereinbarte Nachrang darf nicht erst im Insolvenzverfahren wirksam werden, sondern er muss sofort gelten, also auch die Zeit vor einer Verfahrenseröffnung umfassen.

(4)

Der Rangrücktritt ist als rechtsgeschäftliches Zahlungsverbot so auszugestalten, dass die Forderung außerhalb des Insolvenzverfahrens nur aus ungebundenem Vermögen und in der Insolvenz nur im Rang nach den Forderungen aller übrigen Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) befriedigt werden darf. Der Gläubiger muss daher dauerhaft daran gehindert sein, seine Forderung geltend zu machen; ein lediglich zeitlich begrenzter Rücktritt ist unzureichend.

(5)

Es ist ausreichend, einen Rücktritt hinter die in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO genannten Forderungen zu vereinbaren; darüber hinaus ist es nicht mehr nötig, die Gleichstellung der Forderung mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter (§ 199 InsO) zu vereinbaren.

(6)

Um eine Insolvenzantragspflicht zu vermeiden, muss der Rangrücktritt klarstellen, dass der Gläubiger seine Ansprüche nicht mehr in Konkurrenz zu anderen Gläubigern geltend machen wird; die Vereinbarung wirkt dann als Vertrag zugunsten Dritter (§ 328 BGB), nämlich der Gesamtheit der übrigen Gläubiger.

(7)

Als Vertrag zugunsten Dritter kann die Rangrücktrittsvereinbarung durch eine Abrede des Schuldners mit dem Gläubiger der Nachrangforderung vor Beseitigung der Krise nicht aufgehoben werden.

(8)

Ein fortbestehendes Recht des Nachranggläubigers, Zahlungen für Zinsen oder Tilgung verlangen zu können, ist aber unschädlich, wenn eine Zahlung nur aus einem ungebundenen Vermögen zu leisten ist und der Schuldner dadurch nicht wegen drohender Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit in Insolvenzgefahr gerät.

(9)

Wenn eine zur Deckung sämtlicher Verbindlichkeiten genügende Vermögensmasse vorhanden ist, können die übrigen Gläubiger aus dem Rangrücktritt keine Rechte mehr ableiten. Mithin ist eine Vereinbarung über die Aufhebung des Rangrücktritts ohne Mitwirkung der anderen Gläubiger zulässig, wenn eine Insolvenzreife der Schuldnerin nicht vorliegt oder beseitigt ist.

 

2.3.5.3 Rechtsfolgen eines Rangrücktritts

 

Nur unter den vorgenannten Voraussetzungen bildet die nachrangig gestellte "Forderung im Verhältnis zu den übrigen Gläubigern haftendes Kapital"; denn der betreffenden Forderung wird "vereinbarungsgemäß eine nachrangige Stellung zugewiesen, die eine Befriedigung nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigtem Vermögen der Gesellschaft gestattet" (BGH, Urteil v. 5.3.2015, IX ZR 133/14, DStR 2015, S. 767, Tz. 32, Hervorhebung d. Verf.). Bei der Beurteilung der Schuldendeckungsfähigkeit sind ggf. auch zu erwartende weitere Verluste und der Liquiditätsbedarf der Gesellschaft zu berücksichtigen, denn ohne eine gesicherte Rechtsposition der übrigen Gläubiger "kann eine Suspendierung der öffentlich-rechtlichen Insolvenzantragspflicht nicht gerechtfertigt werden" (BGH, Urteil v. 5.3.2015, IX ZR 133/14, DStR 2015, S. 767, Tz. 38).

 

Werden entgegen der Rangrücktrittsvereinbarung und trotz bestehender Insolvenzgefahr Zins- oder Tilgungszahlungen auf die Forderung geleistet, steht dem Schuldner nach § 812 Abs. 1 (Fall 1) BGB ein Erstattungsanspruch gegen den Nachranggläubiger wegen ungerechtfertigter Bereicherung zu (sog. Leistungskondiktion). Dies gilt aber nicht, sofern der Schuldner die Zahlung in Kenntnis der Insolvenzreife und der folglich bestehenden Zahlungssperre dennoch bewirkt hat (§ 814 BGB). Dabei kommt es auf das Wissen des die Leistung bewirkenden Vertreters der Gesellschaft an. Von einer Kenntnis des Leistenden über das Nichtbestehen einer Zahlungspflicht wäre z. B. auszugehen, wenn ein Geschäftsführer, der von dem Rangrücktritt unterrichtet war, die Zahlung veranlasst hat. § 814 BGB wäre dagegen nicht anwendbar, wenn es sich um eine routinemäßig von der Buchhaltung bewirkte Zahlung handelte oder die Zahlung auf Druck des Nachranggläubigers erfolgt wäre.

 

Unabhängig davon, ob § 814 BGB einem Erstattungsanspruch nach § 812 BGB möglicherweise entgegensteht, liegt infolge des vereinbarten Rangrücktritts eine Zahlung ohne Rechtsgrund vor. Weil das den übrigen Gläubigern haftende Vermögen des Schuldners dadurch zum Nachteil der Insolvenzgläubiger (§ 129 Abs. 1 InsO) gemindert wurde, ist die Zahlung nach Ansicht des BGH als unentgeltliche Leistung des Schuldners zu werten und daher nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbar, wenn sie in den letzten 4 Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen wurde. Nach einer Anfechtung hat der Gläubiger die Leistung zugunsten der Insolvenzmasse an den Schuldner zurückzugewähren (§ 143 Abs. 1 InsO), weil § 814 BGB in diesem Fall nicht gilt; andererseits leben die nachrangigen Ansprüche des Gläubigers mit der Rückzahlung an den Schuldner wieder auf (§ 144 Abs. 1 InsO).

 

 

 

Hinweis

 

Ein Rangrücktritt nach § 39 Abs. 2 InsO sollte sorgfältig formuliert werden, damit die beabsichtigte Wirkung einer Vermeidung der Insolvenzantragspflicht zuverlässig erreicht wird. Dabei ist gleichzeitig darauf zu achten, dass auch die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 8.9.2006 (BStBl 2006 I S. 497) erfüllt sind, um eine nach § 5 Abs. 2a EStG sonst ggf. notwendige ertragswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz zu vermeiden (siehe dazu auch BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BFH/NV 2015, S. 1177; BB 2015, S. 1904 m. Anm. Oser).

 

Weil die Aufhebung des Rangrücktritts nur dann keine Zustimmung der übrigen Gläubiger erfordert, wenn eine Insolvenzgefahr nicht (mehr) besteht, sollte vor einer Zins- oder Tilgungszahlung auf die nachrangige Forderung oder einer Herabsetzung des ursprünglichen Rangrücktrittsvolumens bzw. der gänzlichen Aufhebung der Vereinbarung angemessen dokumentiert werden, warum die Fortführung der Unternehmenstätigkeit der Gesellschaft danach immer noch gesichert ist. Anderenfalls besteht das Risiko einer Haftung der Geschäftsführer nach § 43 Abs. 2 GmbHG und einer Hinweispflicht des Abschlussprüfers gem. § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB im Prüfungsbericht.

 

Der Gläubiger einer nach § 39 Abs. 2 InsO subordinierten Forderung wird ebenfalls zu prüfen haben, ob insbesondere für Zins- und Tilgungszahlungen innerhalb der letzten 4 Jahre eine Verpflichtung zur Rückzahlung an den bisherigen Schuldner besteht, für die ggf. eine Rückstellung zu passivieren oder eine Eventualverbindlichkeit aus der Rangrücktrittsvereinbarung unter der Bilanz zu vermerken wäre.

 

2.3.6 Minderheitenschutz beim Delisting und Downlisting nach dem sog. FROSTA-Beschluss des BGH vom 8.10.2013

 

2.3.6.1 Bisherige Rechtslage nach dem Urteil des BGH vom 25.11.2002

 

Weil die Regelungen des BörsG und die Börsenordnungen "nicht den an einen Minderheitenschutz im Aktienrecht zu stellenden Anforderungen" (II. 2.a) entsprächen, hatte der BGH (Urteil v. 25.11.2002, II ZR 133/11 "Macrotron", NJW 2003, S. 1032 ff.) ursprünglich entschieden (siehe II. 2.b), dass

 

 

 

(1)

für die Entscheidung über einen Rückzug von der Börse allein die Hauptversammlung zuständig sei und

(2)

den Minderheitsaktionären in diesem Fall bereits "mit dem Beschlussantrag ein Pflichtangebot über den Kauf ihrer Aktien durch die Gesellschaft (in den nach §§ 71 f. AktG bestehenden Grenzen) oder durch den Großaktionär" vorgelegt werden müsse.

 

"Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts" müsse darüber hinaus "gewährleistet sein, dass der Aktionär in einem gerichtlichen Verfahren überprüfen lassen kann, ob der ihm erstattete Betrag dem Wert des Anteils entspricht" (II. 2.c).

 

Das Macrotron-Urteil fand in Wissenschaft und Praxis im Ergebnis breite Zustimmung. An diesen Grundsätzen orientierten sich lange Zeit die Fachgerichte in Fällen eines völligen Rückzugs von der Börse (Delisting). Auch der BGH hat seine Entscheidung in der Folgezeit mehrfach bestätigt (dazu im Einzelnen Bayer, ZIP 2015, S. 853 ff. m. w. N.). In den Fällen eines Wechsels in ein anderes Börsensegment auf niedrigere Stufe (sog. Downlisting) hielten die Fachgerichte dagegen ein Abfindungsangebot für entbehrlich und dementsprechend das Spruchverfahren für unzulässig; denn die Verkehrsfähigkeit der Aktien sei aufgrund des im anderen Börsensegment weiterhin funktionierenden Markts nicht beeinträchtigt und deshalb eine Anwendung der "Macrotron-Regeln" nicht geboten.

 

2.3.6.2 Entscheidung des BVerfG vom 11.7.2012

 

Mit Urteil vom 11.7.2012 (1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, ZIP 2012, S. 1402) hat das BVerfG über 2 Verfassungsbeschwerden gegen die Durchführung bzw. Nichtdurchführung eines gerichtlichen Spruchverfahrens zur Festsetzung einer Barabfindung entschieden. In dem Verfahren 1 BvR 3142/07 hatte der Hauptaktionär den übrigen Aktionären mit dem von der AG beantragten Widerruf der Börsenzulassung ein – nach seiner Auffassung freiwilliges – Angebot zum Kauf ihrer Aktien unterbreitet. Einige Aktionäre verlangten eine höhere Abfindung; die Fachgerichte bejahten hierfür die Zulässigkeit des Spruchverfahrens, was nach Ansicht des Hauptaktionärs die Grenzen ihrer Befugnis zur Rechtsfortbildung überschreite. Auch im fachgerichtlichen Ausgangsverfahren zur Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1569/08 wollten Aktionäre im Spruchverfahren eine Barabfindung als Ausgleich für den Widerruf der Börsenzulassung durchsetzen. In diesem Fall hielten die Fachgerichte das Spruchverfahren aber für unzulässig, weil das Delisting nur teilweise vollzogen wurde, denn die Aktien wurden nach dem Rückzug vom regulierten Markt noch im Freiverkehr gehandelt.

 

Beide Verfassungsbeschwerden hat das BVerfG als unbegründet zurückgewiesen und im Leitsatz festgestellt: "Das für den Fall eines vollständigen Rückzugs von der Börse von den Gerichten im Wege einer Gesamtanalogie zu den Vorschriften über andere gesellschaftsrechtliche Strukturmaßnahmen verlangte, gerichtlich überprüfbare Angebot der Gesellschaft oder ihres Hauptaktionärs an die übrigen Aktionäre, deren Aktien zu erwerben, hält sich in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung". Andererseits seien die Fachgerichte von Verfassungs wegen auch nicht gehalten, im Fall eines Downlistings der Aktien in ein anderes Börsensegment dem Begehren nach einem gerichtlich überprüfbaren und festzusetzenden Kaufangebot stattzugeben (BVerfG, Urteil v. 11.7.2012, 1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, Rz. 50). Nach Ansicht des BVerfG bezwecke diese Rechtsprechung "einen Interessenausgleich, der unabhängig davon trägt, ob er einfachrechtlich oder verfassungsrechtlich fundiert ist" (BVerfG, Urteil v. 11.7.2012, 1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, Rz. 90), denn bei einem freiwilligen Delisting ein gerichtlich überprüfbares Pflichtangebot zu verlangen sei von Verfassungs wegen zwar zulässig, aber nicht geboten (BVerfG, Urteil v. 11.7.2012, 1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, Rz. 91).

 

2.3.6.3 Neue Rechtslage aufgrund des BGH-Beschlusses vom 8.10.2013

 

Gleichzeitig hat das BVerfG im Leitsatz des Urteils aber klargestellt, ein Widerruf der Börsenzulassung für den regulierten Markt auf Antrag des Emittenten berühre "grundsätzlich nicht den Schutzbereich des Eigentumsgrundrechts des Aktionärs (Art. 14 Abs. 1 GG)". Daraus wurde in der Beraterpraxis vielfach abgeleitet, die Aufrechterhaltung der Macrotron-Rechtsprechung sei de lege lata nicht mehr möglich, da der Grundrechtsschutz nicht mehr als Argument für die Erfordernisse einer Entscheidung der Hauptversammlung sowie eines Abfindungsangebots angeführt werden könne. Sie müsse generell korrigiert werden, weil sie nunmehr dogmatisch nicht mehr begründbar sei und eine Schutzbedürftigkeit der Aktionäre nicht bestehe (zum Meinungsstand im Einzelnen Bayer, ZIP 2015, S. 855 f. m. w. N.).

 

Diese Kritik hat der BGH zum Anlass genommen, seine bisherige verfassungsrechtlich fundierte Rechtsprechung zu revidieren. Dabei hat er aber nicht versucht, die Macrotron-Entscheidung gesellschafts- oder kapitalmarktrechtlich zu fundieren, sondern er hat im Gegenteil eine "Gesamtanalogie zu gesetzlichen Regelungen anderer gesellschaftsrechtlicher Strukturmaßnahmen (§§ 305, 320b, 327b AktG, §§ 29, 207 UmwG)" ausdrücklich abgelehnt (BGH, Beschluss v. 8.10.2013, II ZB 26/12 "FROSTA", ZIP 2013, S. 2254, Rn. 10). Als Folge davon hat der BGH beschlossen: "Bei einem Widerruf der Zulassung der Aktie zum Handel im regulierten Markt auf Veranlassung der Gesellschaft haben die Aktionäre keinen Anspruch auf eine Barabfindung. Es bedarf weder eines Beschlusses der Hauptversammlung noch eines Pflichtangebots."

 

Der BGH begründet seine geänderte Auffassung damit, dass "entgegen der früheren Annahme des Senats" der börsenrechtliche Schutz für den Anleger nicht unzureichend sei, weil nach § 39 Abs. 2 BörsG (i. d. F. ab 1.11.2007) ein von der Gesellschaft beantragter Widerruf der Börsenzulassung "nicht dem Schutz der Anleger widersprechen" dürfe und das Nähere durch die BörsO der jeweiligen Börse zu regeln sei.

 

2.3.6.4 Rechtsfolgen des FROSTA-Beschlusses vom 8.10.2013

 

Die Entscheidung hat seit der Veröffentlichung in einer Vielzahl von Fällen zum Rückzug von Gesellschaften sowohl aus dem regulierten Markt als auch aus den Qualitätssegmenten des Freiverkehrs (z. B. Entry Standard der Frankfurter Wertpapierbörse) oder aus dem einfachen Freiverkehr der Börsen ohne ein Abfindungsangebot geführt. Von Aktionären beantragte Spruchverfahren zur Festlegung einer angemessenen Abfindung werden von den Gerichten nun regelmäßig selbst dann als unzulässig abgelehnt, wenn die Durchführung noch vor dem FROSTA-Beschluss beantragt worden war (so z. B. OLG Jena, Beschluss v. 20.3.2015, 2 W 353/14, NZG 2015, S. 600; OLG Stuttgart, Beschluss v. 17.3.2015, 20 W 7/14, BB 2015, S. 1101; OLG München, Beschluss v. 28.1.2015, 31 Wx 292/14, BB 2015, S. 337). Bis zum Vollzug des Delistings haben Aktionäre in diesen Fällen teils erhebliche Verluste erlitten, weil ein Verkauf der Aktien nur mit z. T. erheblichen Kursabschlägen möglich war, da i. d. R. nur der Hauptaktionär als Kaufinteressent aufgetreten ist.

 

2.3.6.5 Aktuelle Gesetzesinitiative

 

Aufgrund dessen hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme zu dem RegE für ein "Gesetz zur Änderung des Aktiengesetzes (Aktienrechtsnovelle 2014)" vom 7.1.2015 (BT-Drucks. 18/4349) die Bundesregierung gebeten, "zu prüfen, durch welche zivilrechtliche Regelung sichergestellt werden kann, dass die wirtschaftlichen Interessen von Minderheitsaktionären von Aktiengesellschaften ... im Fall eines Rückzugs ... von der Börse ausreichend geschützt werden" [BR-Drucks. 22/15 (Beschluss), S. 7]. Die börsenrechtlichen Regelungen stellen auch nach Ansicht des Bundesrats "keine hinreichende Alternative zu einer zivilrechtlichen Regelung z. B. im Aktiengesetz oder im Umwandlungsgesetz dar", denn über die BörsO der jeweiligen Börse sei "ein bundeseinheitlicher Schutz der Interessen von Minderheitsaktionären … nicht zu gewährleisten" [BR-Drucks. 22/15 (Beschluss), S. 8].

 

Die Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung vom 18.3.2015 eine Prüfung zugesichert (BT-Drucks. 18/4349 Anlage 4 Nr. 5). Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie hat der Gesetzgeber mit § 39 Abs. 2 bis 6 BörsG n. F. den Anlegerschutz bei Widerruf der Zulassung von Wertpapieren zum Handel an einem regulierten Markt (De- und Downlisting) wieder gestärkt. Zwar bedarf es für ein Delisting – anders als nach der Rechtsprechung des BGH (Macrotron) – auch künftig keines Hauptversammlungsbeschlusses. Allerdings setzt die Zulässigkeit eines Delistings ein Erwerbsangebot nach dem WpHG voraus, das auf den Erwerb aller Wertpapiere gerichtet ist, die Gegenstand des Angebots sind. In dem Erwerbsangebot ist den Inhabern der Wertpapiere eine angemessene Gegenleistung anzubieten, die sich nach dem Börsenkurs bestimmt.

 

2.4 Ertragsteuern

 

2.4.1 Anwendung der Lifo-Methode bei der Bewertung des Vorratsvermögens

 

Mit dem BMF-Schreiben vom 12.5.2015 (BStBl 2015 I S. 462) hat die Finanzverwaltung die bislang in R 6.9 EStR 2012 geregelten Anwendungsvoraussetzungen des Lifo-Verbrauchsfolgeverfahrens konkretisiert. Als Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz sieht das Steuerrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG vor, dass für die Bewertung des Vorratsvermögens unterstellt werden darf, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind (Lifo = Last in first out). Ziel der steuerlichen Anerkennung der Lifo-Methode ist die Bewertungsvereinfachung sowie die Verhinderung der Besteuerung von Scheingewinnen.

 

Die Anwendung der Lifo-Methode steht unter dem Vorbehalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Zudem muss es nach den betriebsindividuellen Verhältnissen im Hinblick auf den Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsgrundsatz tatsächlich zu einer Vereinfachung bei der Bewertung des Vorratsvermögens kommen.

 

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die tatsächliche Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nicht als "Last in first out" erfolgen muss. Für bestimmte Arten von Vorräten enthält das BMF-Schreiben konkrete Anwendungshinweise:

 

  • Handelswaren: Die Anwendung der Lifo-Methode ist unzulässig, wenn die tatsächlichen Anschaffungskosten ohne weitere Rechen- oder Ermittlungsschritte – z. B. bei entsprechender Codierung von Handelswaren mittels EDV-System – zu ermitteln sind; es fehlt dann an der erforderlichen Bewertungsvereinfachung.

  • Ver- oder bearbeitete Erzeugnisse: Für Fertig- oder Teilfertigerzeugnisse ist auch bei Einsatz eines elektronischen Warenwirtschaftssystems die Anwendung der Lifo-Methode zulässig. Dies gilt ebenfalls für die zugehörigen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie unfertigen Erzeugnisse. Eine Codierung der Ausgangs-, Zwischen- oder Endprodukte ist für die Anwendung der Lifo-Methode unschädlich.

  • Verderbliche Vorräte: Bei verderblichen Waren mit einer Haltbarkeit von unter 1 Jahr ist die Lifo-Methode nach Verwaltungsauffassung nicht zulässig.

     

    Hinweis

    Das Schreiben stellt klar, dass es sich bei der Lifo-Methode um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht handelt, das unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann.

    2.4.2 Steueränderungsgesetz 2015 (ehemals Protokollerklärungsgesetz)

    Am 24.9.2015 hat der Bundestag das Gesetz nach seiner Umbenennung in "Steueränderungsgesetz 2015 – StÄndG 2015" beschlossen. Der Bundesrat hat seine Zustimmung am 16.10.2015 gegeben. Dieses Gesetzgebungsverfahren ist das Nachfolgegesetz zum Zollkodex-Anpassungsgesetz. Das Verfahren setzt im Wesentlichen eine Reihe von Länderforderungen aus dem vergangenen Jahr um, die seinerzeit nicht mehr in das Zollkodex-Anpassungsgesetz aufgenommen werden konnten. Dazu gehören u. a. eine Verbesserung der Konzernklausel des § 8c KStG sowie Verschärfungen in den Voraussetzungen für steuerneutrale Umwandlungen.

    Neufassung der Konzernklausel

    § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG enthält eine Ausnahme für Konzerne (Konzernklausel) von der für Körperschaften geltenden Verlustabzugsbeschränkung. Ein schädlicher Beteiligungserwerb, der zu einem quotalen bis vollständigen Verlustuntergang führt, liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person unmittelbar oder mittelbar zu 100 % beteiligt ist.

    Durch die enge Auslegung der Finanzverwaltung fand die Konzernklausel keine Anwendung, wenn es sich beim übertragenden oder beim übernehmenden Rechtsträger um die Gesellschaft an der Konzernspitze oder um eine Personengesellschaft handelte, mit der Folge, dass es in diesen Konstellationen zum Verlustuntergang kam.

    Mit der Neufassung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wird der Anwendungsbereich der Konzernklausel erweitert. Dieser schließt nunmehr auch Fallkonstellationen ein, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist oder eine Personenhandelsgesellschaft an der Konzernspitze steht.

    Änderungen im Umwandlungssteuerrecht

    Das Steueränderungsgesetz 2015 enthält Neuregelungen zur Verschärfung der Voraussetzungen für ganz oder teilweise steuerneutrale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG), beim qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) sowie bei Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

    Unter den in § 20 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen ist eine Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch dann noch zum Buchwert möglich, wenn der Einbringende neben neuen Gesellschaftsanteilen weitere Wirtschaftsgüter erhält, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens jedoch nicht übersteigt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).

    Nach der mit dem StÄndG 2015 erfolgten Änderung darf der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr betragen als

 

  • 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder

  • 500 TEUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

    Eine analoge Begrenzung ist für die eingebrachten Anteile beim qualifizierten Anteilstausch in § 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG, die Besteuerung des Anteilseigners in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG und für die Einbringung in eine Personengesellschaft in § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorgesehen.

    Übertragung stiller Reserven in das EU/EWR-Ausland (§ 6b EStG)

    Der EuGH sieht in dem in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG normierten Inlandsbezug einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Um diesen zu beseitigen, wird in das Gesetz eine eigene Regelung für die Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland aufgenommen (§ 6b Abs. 2a EStG). Danach hat der Steuerpflichtige bei einer Reinvestition in das EU/EWR-Ausland die Wahl, die auf die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsguts entfallenden Steuern entweder sofort zu entrichten oder die zinslose Streckung über 5 gleiche Jahresraten zu beantragen. Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gestellt werden.

    Die Regelung des § 6b EStG für die reinen Inlandsfälle bleibt unverändert bestehen.

    Weitere Änderungen

    Änderungen weiterer steuerlicher Vorschriften betreffen u. a.

 

  • die umsatzsteuerliche Klarstellung des Anwendungsbereichs der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen bei Lieferung von und Leistungen an Betriebsvorrichtungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG),

  • die Erweiterung der ertragsteuerlichen Inlandsbegriffe im EStG, KStG und im GewStG um die aus dem UN-Seerechtsübereinkommen ableitbaren Besteuerungsrechte (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG),

  • die Abschaffung der Funktionsbenennungserfordernis beim Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG).

    2.4.3 Investmentsteuerreformgesetz/Veräußerungsgewinne aus Streubesitz

    Das BMF hat am 22.7.2015 den Diskussionsentwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (InvStRefG) veröffentlicht. Der Entwurf sieht neben einer grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung auch die Abschaffung der Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitzbeteiligungen und Änderungen im bestehenden § 8b Abs. 4 KStG zur Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen vor.

    Ob Streubesitz vorliegt, soll wie bisher anhand der Beteiligungshöhe (unmittelbar weniger als 10 %) zu Beginn des Kalenderjahres ermittelt werden. Die bisher für Streubesitzdividenden geltende – strittige – Rückbeziehungsfiktion von unterjährigen Zuerwerben soll aufgehoben werden. Anders als bisher sollen daher Dividenden und Veräußerungsgewinne grundsätzlich auch dann steuerpflichtig sein, wenn durch im Lauf des Kalenderjahrs hinzuerworbene Anteile die Beteiligung auf 10 % oder mehr steigt. Etwas anderes soll nur für Dividenden gelten, wenn ein Anteil von mindestens 10 % im Kalenderjahr zu einem bestimmten Zeitpunkt erworben wurde und bestimmte Behaltensvoraussetzungen erfüllt werden.

    Darüber hinaus soll die Steuerpflicht der Bezüge aus Streubesitz durch eine eigene Verlustverrechnungsbeschränkung flankiert werden (eigener Verlustverrechnungstopf, § 8b Abs. 4 Satz 8 KStG-E). Nicht ausgeglichene Verluste könnten in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (§ 8b Abs. 4 Satz 10 KStG-E).

    Die diskutierte Neuregelung betrifft nur körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner. Für im Betriebsvermögen von Einkommensteuerpflichtigen gehaltene Streubesitzbeteiligungen sowie wesentliche im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen (§ 17 EStG) soll es beim Teileinkünfteverfahren bleiben.

    Im Herbst 2015 soll der Referentenentwurf folgen, so dass der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens im Lauf des ersten Halbjahres 2016 zu erwarten ist.

     

    Hinweis

    Die diskutierte Steuerpflicht für Streubesitzveräußerungen soll erstmals für Gewinne gelten, die nach dem 31.12.2017, d. h. ab dem Veranlagungszeitraum 2018, realisiert werden. Nach Ablauf der diskutierten Übergangsfrist sollen die durch Veräußerungen von Streubesitz realisierten stillen Reserven unabhängig davon besteuert werden, ob darin Wertsteigerungen enthalten sind, die noch nach der bisherigen Regelung hätten steuerfrei realisiert werden können. Die geplanten Regelungen des eigenen Verlustverrechnungstopfs für den Streubesitz sollen ebenfalls erstmals für Gewinnminderungen nach dem 31.12.2017 gelten. Die geplante neue Behandlung von unterjährigen Hinzuerwerben bei Dividenden soll am 1.1.2018 in Kraft treten.

    2.4.4 Keine Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinsschranke

    Der BFH hatte mit Beschluss vom 18.12.2013 (I B 85/13, DStR 2014, S. 788) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke (§ 4h EStG) geäußert und die Vollziehung eines Körperschaftsteuerbescheids ausgesetzt. Die Zinsschranke beschränke ungerechtfertigt das objektive Nettoprinzip.

    Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 13.11.2014 mitgeteilt, dass sie den Beschluss des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwenden wird. Das BMF teilt die vom BFH geäußerten Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinsschranke nicht. Aus Sicht der Finanzverwaltung sei die Zinsschranke verfassungsrechtlich gerechtfertigt, da sie zielgerichtet Gewinnverlagerungen im Konzern einschränkt und damit zugleich einen qualifizierten Fiskalzweck verfolgt.

    Eine Aussetzung der Vollziehung bei Berufung auf die Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG soll daher nicht gewährt werden.

    Davon unberührt bleibt der Aussetzungsgrund der unbilligen Härte. Hat die Anwendung der Zinsschranke im Einzelfall für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge, könne Aussetzung der Vollziehung gewährt werden.

     

    Hinweis

    Steuerpflichtige, die einen von der Zinsschrankenproblematik betroffenen Steuerbescheid wegen möglicher Verfassungswidrigkeit aus der Vollziehung aussetzen wollen, müssen eigenständig Rechtsmittel einlegen.

    Zu berücksichtigen ist jedoch die 6 %ige Verzinsung der ausgesetzten Beträge. Zudem lässt sich nicht absehen, ob das BVerfG die verfassungsrechtlichen Zweifel des BFH an der Zinsschranke teilt.

    2.4.5 Finanzverwaltung veröffentlicht Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und zum Datenzugriff

    Mit Datum vom 14.11.2014 hat das BMF das Schreiben "Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)" sowie "Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung" veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 14.11.2014, IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl 2014 I S. 1450). Die GoBD treten u. a. an die Stelle der bisher geltenden GoBS.

    Die GoBD sollen zu keiner Änderung der materiellen Rechtslage oder bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung führen. Aufgrund der durchgreifenden Veränderungen in der für die Buchführung genutzten Technik formulieren die GoBD aber konkrete EDV-spezifische technische Anforderungen, um die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch bei dieser Form der Buchhaltung zu erfüllen.

    Das BMF-Schreiben enthält umfangreiche Änderungen und Neuerungen.

    In dem Schreiben legt die Finanzverwaltung neben allgemeinen einleitenden Ausführungen ihre Auffassung zu folgenden Themen dar:

 

  • Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Aufzeichnungen und Bücher,

  • Grundsätze der Nachvollziehbarkeit, Nachprüfbarkeit, Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung,

  • Belegwesen (Belegfunktion),

  • Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grundbuch, Journal, Hauptbuch),

  • Internes Kontrollsystem (IKS),

  • Datensicherheit,

  • Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen,

  • Aufbewahrung,

  • Verfahrensdokumentation (Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit),

  • Datenzugriff (Z1, Z2, Z3),

  • Zertifizierung und Software-Testate.

    Im Übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1.2.1984 (IV A 7 - S 0318 - 1/84, BStBl 1984 I S. 155) unberührt.

    Die seitens der Verbände und der Wirtschaft gegenüber dem ersten Entwurf vom 9.4.2013 vorgebrachten Einwände wurden nicht vollständig berücksichtigt. Insbesondere fehlt weiterhin eine eindeutige Definition des Begriffs "steuerrelevante Daten".

     

    Hinweis

    Das aktuelle Schreiben zu den GoBD vom 14.11.2014 gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 7.11.1995 und vom 16.7.2001, das durch BMF-Schreiben vom 14.9.2012 geändert wurde. Das Schreiben über die ergänzenden Informationen zur Datenträgerüberlassung vom 14.11.2014 ersetzt das Schreiben vom 15.8.2002.

    2.4.6 Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 203 Abs. 3 BewG

    Für Unternehmensbewertungen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, das sowohl für erbschaftsteuerliche als auch für ertragsteuerliche Zwecke zur Anwendung kommen kann, hat das BMF den Basiszinssatz für alle Bewertungen des Jahres 2015 auf 0,99 % festgelegt (BMF, Schreiben v. 2.1.2015, IV D 4 - S 3102/07/10001, BStBl 2015 I S. 6). Der Abzinsungsfaktor beträgt somit 5,49 %.

    Dies ergibt einen Kapitalisierungsfaktor im Jahr 2015 von 18,21. Für 2014 lag der Kapitalisierungsfaktor bei 14,10.

    2.4.7 Sofortaufwand aus Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG

    Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht ausreichend. Vielmehr ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen entscheidend (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten).

    Fällt somit bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG aufgrund Gesellschafterwechsels Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG an, ist dieser Aufwand nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbare Werbungskosten bei den gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mindernd zu berücksichtigen. Der BFH wendet sich in seinem Urteil vom 2.9.2014 (IX R 50/13, BStBl 2015 II S. 260) damit gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die gem. § 1 Abs. 2a GrEStG entstehende Steuerzahllast als Anschaffungsnebenkosten "auf die Beteiligung" bzw. "auf die Anteile an den Grundstücken" anzusehen ist.

    Gegenstand der Besteuerungsfiktion nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nach Rechtsauffassung des BFH nicht die geänderte Sachherrschaft über die Immobilie in der Person eines Neugesellschafters, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger). Zivilrechtlich findet kein grundstücksbezogener Erwerbsvorgang statt. Die anfallende Grunderwerbsteuer entsteht somit allein auf Ebene der Gesellschaft und nicht jener der Gesellschafter. Allerdings hat ertragsteuerlich keine Anschaffung stattgefunden, denn der Grundbesitz befindet sich nach dem Wechsel im Gesellschafterbestand unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft. Die Verfügungsmacht über den Grundbesitz ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Kommanditanteile. Insofern hängt auch die Grunderwerbsteuer zwar kausal mit der Anschaffung der Kommanditanteile zusammen, kann diesen aus ertragsteuerlicher Sicht aber nicht spezifisch und final zugeordnet werden.

    2.4.8 AfA-Methodenwahl und Restnutzungsdauer in Ergänzungsbilanzen

    In Folge der steuerlichen Transparenz einer Personengesellschaft interpretiert das Mitunternehmerkonzept des § 15 EStG einen Beteiligungserwerb an einer Mitunternehmerschaft nach st. Rspr. als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Kaufpreise, die die Buchwerte des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigen, sind dem erwerbenden Mitunternehmer zuzuordnen. Dazu hat dieser entsprechende Mehrwerte von in der Gesamthand ausgewiesenen Wertansätzen der angeschafften anteiligen Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz festzuhalten. Die aufgedeckten stillen Reserven sind für ihn Anschaffungskosten der betreffenden Güter.

    Der BFH hatte in 2014 über die strittige Frage zu befinden, ob Abschreibungsmethode und Restnutzungsdauer für die Folgebewertung in der Ergänzungsbilanz denen in der Gesamthandsbilanz entsprechen müssen. Der BFH führt dabei aus, dass der Zweck der in der Ergänzungsbilanz erfassten Anschaffungskosten darin besteht, den Mitunternehmer soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. In seiner Entscheidung vom 20.11.2014 (IV R 1/11, DStR 2015 S. 283) urteilt er, dass keine Kopplung an die Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz besteht. Dem Anteilserwerber steht vielmehr das Recht zur Wahl der Abschreibungsmethode zu. Die Abschreibung der Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz ist dabei auf Grundlage der Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs vorzunehmen.

    2.4.9 Kaufoption aus Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut

    Räumt ein Leasinggeber in einem Finanzierungsleasingvertrag dem Leasingnehmer bei Vertragsablauf eine Erwerbsmöglichkeit über den Leasinggegenstand (hier: über einen PKW) zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis ein, stellt diese Kaufoption nach Ansicht des BFH ein selbstständiges entnahmefähiges Wirtschaftsgut dar (BFH, Urteil v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl 2015 II S. 325). Denn der Begriff des Wirtschaftsguts umfasst auch konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung selbstständig bewertet werden können. Diese Voraussetzungen sieht das Gericht im vorliegenden Fall bei einer eingeräumten Kaufoption als erfüllt an.

    Wird der PKW bei Vertragsende vom Unternehmer für private Zwecke zu den günstigen Konditionen gekauft, liegt damit eine Entnahme der Kaufoption vor, die mit der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert zu bewerten ist. Der BFH sah den Vorteil der günstigen Erwerbsmöglichkeit in wirtschaftlicher Hinsicht als Korrektiv zu entsprechend hohen Leasingraten an, die zuvor als Betriebsausgaben abgezogen wurden. Dabei machte es keinen Unterschied, dass die Erwerbsmöglichkeit durch den Leasinggeber formal erst kurz vor Vertragsende eingeräumt wurde.

    In diesem Zusammenhang stellt der BFH nochmals klar, dass der Begriff des Wirtschaftsguts nicht voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringen muss.

    2.4.10 § 6b-Reinvestitionsrücklage EU-rechtswidrig

    Die Nutzung des § 6b EStG zur Übertragung von bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter realisierten stillen Reserven setzt nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG voraus, dass die stillen Reserven auf ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut übertragen werden, das zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört. Der EuGH hat mit Urteil vom 16.4.2015 (C-591/13) entschieden, dass der Inlandsbezug bei der § 6b-Rücklage gegen geltendes EU-Recht verstößt. Denn die Ungleichbehandlung im Vergleich zu einer Reinvestition in Wirtschaftsgüter in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat stellt nach Ansicht des EuGH einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit dar.

    Im Jahr 2012 hatte der BFH (Beschluss v. 20.8.2012, I R 3/12, BFH/NV 2012, S. 1990) noch eine entsprechende Vorlage des Niedersächsischen FG (Urteil v. 1.12.2011, 6 K 435/09, EFG 2012, S. 1031) gegen diesen Inlandsbezug als unzulässig zurückgewiesen. Die EU-Kommission hatte jedoch in 2012 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet und Deutschland vor dem EuGH verklagt.

    Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 (ehemals Protokollerklärungsgesetz; s. unter Kapitel B.4.2, S. 89) kommt es zu einer Ergänzung der gesetzlichen Regelung in § 6b EStG. Diese ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, mit Reinvestitionen in Wirtschaftsgüter in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat die auf die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsguts entfallende Steuer auf Antrag über 5 gleiche Jahresbeträge zu strecken (Wahlrecht).

     

    Hinweis

    Die Streckung der Steuerschuld bei Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland ist auch auf Gewinne i. S. d. § 6b Abs. 2 EStG anzuwenden, die vor dem Inkrafttreten des StÄndG 2015 entstanden sind (rückwirkende Anwendung, § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG).

    2.4.11 Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds

    Die Übertragung unmittelbarer Pensionsansprüche ist durch steuerliche Vorschriften stark eingeschränkt. Lohnsteuerfrei können erdiente Versorgungsansprüche aktiv Beschäftigter allerdings durch einen Pensionsfonds abgelöst werden. Der Betriebsausgabenabzug im Übertragungsjahr beschränkt sich in diesem Fall auf die Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung (§ 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG).

    In Übertragungsfällen kam es in der Vergangenheit zu zahlreichen Auslegungsfragen, insbesondere hinsichtlich der infolge der Übertragung aufzulösenden Pensionsrückstellung, der Ermittlung des erdienten Teils der Pensionsverpflichtung und der Berücksichtigung künftiger (ungewisser) Rentenanpassungen.

    Das BMF hat sich zu diesen Zweifelsfragen geäußert (BMF, Schreiben v. 10.7.2015, IV C 6 - S 2144/07/10003, BStBl 2015 I S. 544) und seine Verwaltungsanweisung vom 26.10.2006 z. T. modifiziert.

    Maßgebend für die Ermittlung der sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG soll demnach die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung sein.

    Gleichzeitig weist Rn. 7 des Schreibens darauf hin, dass ein sofortiger Betriebsausgabenabzug im Übertragungsjahr nur möglich ist, soweit die Auflösung der Pensionsrückstellung auf der Übertragung des erdienten Teils auf den Pensionsfonds beruht. Dass nicht die gesamte steuerliche Rückstellung (Teilwert gem. § 6a EStG) den erdienten Teil repräsentiert und folglich aufzulösen ist, verdeutlicht u. a. ein Berechnungsbeispiel. Aus der Systematik der Teilwertermittlung nach § 6a EStG verbleibt ein weiterhin zu passivierender Teil, der auf die zukünftig noch zu erdienende Anwartschaft entfällt.

    Der bis zum Übertragungszeitpunkt erdiente Teil einer Versorgungsverpflichtung bestimmt sich künftig ausschließlich nach § 2 BetrAVG. Für Leistungszusagen kommt es folglich gem. § 2 Abs. 1 BetrAVG zur dienstzeitabhängigen Quotierung (m/n-Verfahren). Bei Entgeltumwandlungszusagen greift hingegen § 2 Abs. 5a BetrAVG. Von der Möglichkeit, die erdiente Anwartschaft nach dem steuerlich ausfinanzierten Teil der gesamten möglichen Anwartschaft zu bestimmten (Quotient aus steuerlichem Teilwert und Barwert der gesamten möglichen Anwartschaft), rückt die Finanzverwaltung ab. Diese noch im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 vorgesehene Regelung darf letztmals auf Übertragungen vor dem 1.1.2016 angewendet werden.

    Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind weiterhin die körperschaftsteuerlichen Regelungen bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds zu beachten. Demzufolge ermittelt sich der erdiente Teil aufgrund des Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbots im Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Übertragungszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits (s/t-Verfahren). Wird bei Ermittlung auf den Dienstbeginn abgestellt, ist der Betrag, der auf den Zeitraum Dienstbeginn bis Zusageerteilung entfällt, zwar als Aufwand i. S. d. § 4e Abs. 1 EStG zu werten, allerdings als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG dem Einkommen der Gesellschaft außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

    Eine weitere wesentliche Klarstellung betrifft die Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen für erdiente Versorgungsanwartschaften. Bisher war streitig, ob künftige Rentenerhöhungen die bestehende Versorgungsverpflichtung gem. § 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG erhöhen. Das BMF verneint dies für nicht fest zugesagte Rentendynamiken. Zu begrüßen ist allerdings, dass aus Vereinfachungsgründen für Verpflichtungen, die der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG unterliegen, eine jährliche pauschale Erhöhung von max. 1 % berücksichtigt werden kann.

     

    Hinweis

    Die Regelungen des BMF-Schreibens gelten für alle noch offenen Fälle. Die Ermittlung der erdienten Anwartschaft mit Hilfe des steuerlich ausfinanzierten Teils kann letztmals für Übertragungen vor dem 1.1.2016 angewendet werden.

    2.4.12 Aktualisierte Taxonomien für E-Bilanz veröffentlicht

    Mit Schreiben vom 25.6.2015 hat das BMF die überarbeitete Version der E-Bilanz-Taxonomie 5.4 veröffentlicht. Die Taxonomie 5.4 ist grundsätzlich anzuwenden für die Übermittlung von Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2015 beginnen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung die sog. "DefinitionGuidance" zur Darstellung ihrer Erwartungshaltung in Bezug auf die Mussfelder der Taxonomie grundlegend überarbeitet.

    Inhaltlich hat die Version 5.4 neben vorwiegend redaktionellen Änderungen insbesondere für Personengesellschaften im Bereich der Sonderbilanzen bzw. der Sonder-GuV einige Neuerungen erfahren. Die vollständige Taxonomie 5.4 einschließlich der Excel-Visualisierungen ist unter www.esteuer.de einsehbar.

    2.4.13 Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung in Größenklassen

    Das BMF hat die neuen Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung der Betriebe in Groß-, Mittel- und Kleinbetriebe gem. § 3 BpO für Zeiträume ab dem 1.1.2016 bekannt gegeben (BMF, Schreiben v. 9.6.2015, IV A 4 – S 1450/15/10001).

    Ab dem 1.1.2016 gelten u. a. folgende Werte:

     

     

 

Betriebsart

Betriebsmerkmal

Großbetriebe

Mittelbetriebe

Kleinbetriebe

Handelsbetriebe

Umsatzerlöse

8 Mio. EUR

1 Mio. EUR

190 TEUR

oder steuerlicher

Gewinn über

310 TEUR

62 TEUR

40 TEUR

Fertigungsbetriebe

Umsatzerlöse

4,8 Mio. EUR

560 TEUR

190 TEUR

oder steuerlicher

Gewinn über

280 TEUR

62 TEUR

40 TEUR

Freie Berufe

Umsatzerlöse

5,2 Mio. EUR

920 TEUR

190 TEUR

oder steuerlicher

Gewinn über

650 TEUR

150 TEUR

40 TEUR

Andere Leistungsbetriebe

Umsatzerlöse

6,2 Mio. EUR

840 TEUR

190 TEUR

oder steuerlicher

Gewinn über

370 TEUR

70 TEUR

40 TEUR

Kreditinstitute

Aktivvermögen

160 Mio. EUR

39 Mio. EUR

12 Mio. EUR

oder steuerlicher

Gewinn über

620 TEUR

210 TEUR

52 TEUR

Versicherungsunternehmen

Pensionskassen

Jahresprämieneinnahmen über

33 Mio. EUR

5,5 Mio. EUR

2 Mio. EUR

 

Für weitere Betriebe, wie land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wurden die Größenmerkmale ebenfalls erhöht.

 

 

 

Hinweis

 

Die Größenklassen sind für den Umfang und die Häufigkeit der Außenprüfung relevant. Während Großbetriebe i. d. R. durchgehend geprüft werden sollen, ist bei Mittel- und Kleinbetrieben kein bestimmter Prüfungsturnus vorgesehen. Die Einordnung in Größenklassen erfolgt stichtagsbezogen alle 3 Jahre.

 

2.4.14 Keine Rückwirkung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags

 

Der für die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft erforderliche Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens 5 Zeitjahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer ordnungsgemäß durchgeführt werden. Insbesondere bei auf steuerliche Übertragungsstichtage zurückbezogenen Umwandlungen führt die Anerkennung der finanziellen Eingliederung und der Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags in der Praxis nicht selten zu Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung.

 

Der BFH sieht die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft als möglich an, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs bestehen bleibt. Nach Auffassung des BFH gilt das auch für den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Ausgliederung (BFH, Urteil v. 28.7.2010, I R 89/09, BFH/NV 2010, S. 2354).

 

Die Frage, ob diese Rückwirkungsfiktion auch für die Berechnung der Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags gilt, hat das FG Düsseldorf verneint (FG Düsseldorf, Urteil v. 3.3.2015, 6 K 4332/12 K, F, EFG 2015, S. 951). Das FG hat offengelassen, ob die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG überhaupt Einfluss auf die Berechnung der erforderlichen Mindestdauer hat. Jedenfalls würde eine angenommene Rückwirkung voraussetzen, dass der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum bereits bestand. Das war bei dem im konkreten Fall erst im Rückwirkungszeitraum neu gegründeten übernehmenden Rechtsträger nicht der Fall. Laut FG ist die 5-jährige Mindestdauer ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Erfordernis und daher einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich (FG Düsseldorf, Urteil v. 3.3.2015, 6 K 4332/12 K, F, EFG 2015, S. 951). Damit war im Urteilsfall die Mindestlaufzeit nicht erfüllt, weshalb das FG Düsseldorf die Organschaft nicht anerkannt hat. Der Streitfall ist beim BFH (I R 19/15) im Revisionsverfahren anhängig.

 

2.4.15 Rangrücktritt

 

Rangrücktrittsvereinbarungen sind ein bewährtes Instrument der Sanierungspraxis. Ziel einer Rangrücktrittsvereinbarung ist es, eine insolvenzrechtliche Überschuldung zu vermeiden oder zu beseitigen. Zentrales Problem des Rangrücktritts ist der Konflikt zwischen Insolvenz- und Steuerrecht: So soll die Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus außer Ansatz bleiben, ohne ihre Auflösung in der Steuerbilanz zu riskieren. Gefahr droht von dem Ansatzverbot in § 5 Abs. 2a EStG.

 

Die Auflösung des (Ansatz-)Konflikts entscheidet sich nach dem Inhalt der Besserungsabrede, die in der Praxis in den unterschiedlichsten Spielarten auftritt. Im Streitfall, über den der BFH zu befinden hatte (BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, DB 2015, S. 1633), durfte die subordinierte Verbindlichkeit "nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss" befriedigt werden. Da diese Besserungsabrede eine Tilgung der subordinierten Verbindlichkeit aus dem "sonstigen freien Vermögen" präkludiert ("nur"), konnte der I. Senat des BFH offen lassen, ob er der Rechtsprechung des IV. Senats (BFH, Urteil v. 10.11.2005, IV R 13/04, DB 2006, S. 308) beipflichtet, nach der eine Tilgung aus dem "sonstigen freien Vermögen" zulässig ist, falls die Besserungsabrede dies nicht ausdrücklich ausschließt.

 

Soweit die subordinierte Verbindlichkeit nur aus einem künftigen Bilanzgewinn (nicht: Jahresüberschuss!) getilgt werden kann, erkannte die Vorinstanz (FG Niedersachsen, Urteil v. 12.6.2014, 6 K 324/12, dem sich jüngst das FG Köln mit Urteil v. 26.3.2015, BB 2015, S. 1456, angeschlossen hat) für Recht, dass die subordinierte Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht aufgelöst werden dürfe. So sei der Begriff des Bilanzgewinns umfassender als der des Jahresüberschusses.

 

Dem setzt der BFH entgegen: Der Gewinnbegriff i. S. v. § 5 Abs. 2a EStG ziele "nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn", sondern erfasse auch Verpflichtungen, die "nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind". Für die Erfüllung aus künftigen Bilanzgewinnen könne "nichts anderes gelten". Im Übrigen sei zu beachten, dass "sich nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags – d. h. mit Rücksicht auf den Fehlbetrag des Geschäftsjahrs 2004/2005 (rd. 2 Mio. EUR) sowie den Verlustvortrag (rd. 8,1 Mio. EUR) – selbst im Fall der Auflösung der Kapitalrücklage (rd. 0,644 Mio. EUR) kein Bilanzgewinn hätte einstellen können".

 

Dem ist beizupflichten. Zwar ist dem FG Niedersachsen (und dem FG Köln) zuzustimmen, dass der Begriff des "Bilanzgewinns" umfassender ist als der (engere) Begriff des "Jahresüberschusses". Indes verkennen beide FG, dass Gesellschaften in der Krise – und so auch im Streitfall – (zumindest) bilanziell überschuldet sind. Solchermaßen ist selbst bei Auflösung aller Rücklagen ein positiver Bilanzgewinn nicht darstellbar. Eine Erfüllung der subordinierten Verbindlichkeit ist bei einer überschuldeten Gesellschaft nur aus einer künftigen Vermögensmehrung möglich, so dass es an einer Belastung des Stichtagsvermögens fehlt. Indes muss sich die Erfüllung der subordinierten Verbindlichkeit aus (am Stichtag fehlendem) "sonstigen freien Vermögen" diesen Einwand gleichermaßen gefallen lassen.

 

Soweit die subordinierte Forderung aus einem "etwaigen Liquidationsüberschuss" der Gesellschaft getilgt werden kann, vermag die Begründung des BFH nicht zu überzeugen: Danach betreffe eine Zahlungspflicht aus einem Liquidationsüberschuss zwar bereits das gegenwärtige Vermögen, sie belaste es indes (noch) nicht.

 

Dagegen ist einzuwenden, dass eine subordinierte Verbindlichkeit, die das Stichtagsvermögen (also nicht eine künftige Vermögensmehrung, sei es durch einen Gewinn, sei es durch Einlagen) betrifft, es auch belastet. Dies gilt umso mehr bei Existenz stiller Reserven im (Stichtags-)Vermögen, die bei Realisierung in einen Liquidationsüberschuss münden. Durch den Rangrücktritt will der Gesellschafter lediglich bei der Verteilung dieses (Stichtags-)Vermögens (inkl. stiller Reserven) nicht in Konkurrenz zu den anderen Gläubigern treten. Die Erfüllung aus einem Liquidationsüberschuss erweist sich damit als eine reine Fälligkeitsabrede, die den Ansatz der subordinierten Verbindlichkeit unberührt lässt.

 

Ist indes – wie im Streitfall – die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz aufzulösen und ist die Auflösung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, entsteht im Zuge der Auflösung nur noch insoweit ein steuerpflichtiger Ertrag, als die Forderung zum Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung nicht mehr werthaltig war; im Übrigen ist die Vermögensmehrung durch eine Einlage zu neutralisieren. Insoweit hat der BFH seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2011 geändert (bislang: Auflösung der Verbindlichkeit führt insgesamt zu einem steuerpflichtigen Ertrag).

 

 

 

Hinweis

 

Bei der Formulierung einer Rangrücktrittsvereinbarung ist mit Rücksicht auf den Parteiwillen besondere Sorgfalt (gerade bei der Verwendung von Musterformulierungen) geboten. Wollen die Vertragsparteien eine Auflösung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz vermeiden, ist dringend zu empfehlen, in die Besserungsklausel stets auch eine Erfüllung der subordinierten Forderung aus dem sonstigen freien Vermögen der Gesellschaft aufzunehmen.

 

2.5 Gesetzgebung

 

2.5.1 Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie

 

Der Bundestag hat am 1.10.2015 das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie beschlossen, durch welches die Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie (2013/50/EU) vom 22.10.2013 in nationales Recht umgesetzt wird. Im Zentrum der Richtlinie steht die Verbesserung der Beteiligungstransparenz. Sie enthält auch 3 wesentliche Regelungen zur Rechnungslegung, Berichterstattung und dem Enforcement.

 

a) Gesetzliche Pflicht zu Zwischenmitteilungen /Quartalsfinanzberichten entfällt

 

Nach § 37x Abs. 1 WpHG müssen Inlandsemittenten für das 1. und 3. Quartal eine Zwischenmitteilung erstellen und veröffentlichen. Bei freiwilliger Aufstellung und Veröffentlichung eines Quartalsfinanzberichts entfällt die Pflicht, Zwischenmitteilungen zu erstellen und zu veröffentlichen (§ 37x Abs. 3 WpHG).

 

Mit der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie entfällt ab dem 1.1.2016 die gesetzliche Pflicht, Zwischenmitteilungen (Quartalsfinanzberichte) zu erstellen und zu veröffentlichen. Zu beachten ist, dass Unternehmen des Prime Standards nach § 51 Abs. 1 BörsO vertraglich verpflichtet sind, einen Quartalsfinanzbericht zu erstellen und zu veröffentlichen.

 

Falls ein Quartalsfinanzbericht freiwillig prüferisch durchgesehen oder geprüft wurde, galt bislang das gesetzliche Haftungsprivileg des § 323 HGB. Dieses fällt weg, da § 37x WpHG entfällt. Vor diesem Hintergrund hat das IDW den Gesetzgeber aufgefordert, das gesetzliche Haftungsprivileg bei einer freiwilligen Prüfung/prüferischen Durchsicht eines Quartalsfinanzberichts nach § 51 Abs. 1 BörsO beizubehalten (vgl. IDW-FN 2015, S. 472). Diesem Petitum des IDW hat der Gesetzgeber mit § 37w Abs. 7 WpHG-E entsprochen.

 

b) Zahlungsberichte

 

Mit dem BilRUG wurde erstmals das neue Berichtselement des sog. (Konzern-)Zahlungsberichts ins deutsche Recht eingeführt (§§ 341q bis 341w HGB). Betroffen sind Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie sowie Unternehmen, die Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben. Ziel der länderspezifischen Berichterstattung ("country-by-country-reporting") ist die Korruptionsbekämpfung im Rohstoffsektor. Das Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie erstreckt die Pflicht zur Aufstellung und Offenlegung von Zahlungsberichten auf Inlandsemittenten, die nicht bereits nach § 341q HGB zur länderspezifischen Berichterstattung verpflichtet sind (§ 37x Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 WpHG-E).

 

In einem Zahlungsbericht (für Mutterunternehmen: Konzernzahlungsbericht) sind die Zahlungen des Unternehmens an staatliche Stellen anzugeben, falls diese einzeln oder in Summe im Berichtszeitraum den Schwellenwert von 100 TEUR erreichen oder überschreiten. Der Zahlungsbericht ist nach Staaten zu gliedern. Innerhalb der Staaten ist nach Zahlungen an staatliche Stellen zu gliedern. Falls das Unternehmen im Berichtszeitraum Zahlungen für mehrere Projekte an eine staatliche Stelle leistet, sind die Zahlungen auch nach Projekten zu gliedern. Zum einen ist der Gesamtbetrag der Zahlungen pro Projekt, zum anderen die Aufgliederung des Gesamtbetrags nach Zahlungsgründen i. S. v. § 341r Nr. 3 HGB darzustellen.

 

Der Zahlungsbericht ist spätestens 1 Jahr nach dem Abschlussstichtag elektronisch in deutscher Sprache beim Bundesanzeiger einzureichen und bekannt machen zu lassen (§ 341w Abs. 1 HGB).

 

Der Zahlungsbericht ist nicht Element der öffentlich-rechtlichen Rechnungslegung (Jahresabschluss und Lagebericht). Er muss auch nicht von einem Wirtschaftsprüfer prüferisch durchgesehen oder geprüft werden. Allerdings ist der Zahlungsbericht von kapitalmarktorientierten Unternehmen ab dem 1.1.2016 Gegenstand des Enforcements.

 

c) Enforcement

 

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie soll das Enforcement (DPR/BaFin) in 3 Punkten geändert werden: Zum einen wird das Herkunftsstaatsprinzip eingeführt, zum anderen wird das Enforcement sowohl auf (Konzern-)Zahlungsberichte als auch auf Abschlüsse und Lageberichte des Vorjahres ausgeweitet.

 

 

 

1.

Einführung des Herkunftsstaatsprinzips

 

Bisher werden im Rahmen des Enforcements durch die DPR/BaFin die Abschlüsse und Lageberichte von Unternehmen geprüft, deren Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG an einer inländischen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind (§ 342b Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. § 37n WpHG). Künftig sollen nur Unternehmen, die als Emittenten von zugelassenen Wertpapieren i. S. d. § 2 Abs. 1 WpHG die BRD als Herkunftsstaat haben, dem deutschen Enforcement unterliegen (§ 342b Abs. 2 Satz 2 HGB-E bzw. § 37n WpHG-E). Dies bedeutet etwa, dass Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden, die den deutschen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, künftig nicht mehr vom deutschen Enforcement erfasst werden. Dagegen unterliegen Unternehmen mit Sitz in Deutschland künftig auch dann dem deutschen Enforcement, wenn ihre Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 WpHG nicht im Inland, sondern im EU/EWR-Ausland zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen sind.

 

 

 

2.

Ausweitung auf (Konzern-)Zahlungsberichte

 

Ferner wird das Enforcement durch die DPR/BaFin auf (Konzern-)Zahlungsberichte von Unternehmen ausgedehnt, die als Emittenten von zugelassenen Wertpapieren i. S. d. § 2 Abs. 1 WpHG die BRD als Herkunftsstaat haben. Enforcementprüfungen von (Konzern-)Zahlungsberichten sollen jedoch nur anlass- oder verlangensbezogen durchgeführt werden; Stichprobenprüfungen sind insoweit ausgenommen (§ 342b Abs. 2 Satz 4 2. Halbsatz HGB-E, § 37o Abs. 1 Satz 6 WpHG-E).

 

 

 

3.

Ausweitung auf Abschlüsse und Lageberichte des Vorjahres

 

Gegenstand einer Enforcementprüfung können nach aktueller Rechtslage (§ 342b Abs. 1 Satz 2 HGB, § 37o Abs. 1 Satz 4 WpHG) sein:

 

  • der zuletzt festgestellte Jahresabschluss sowie der zugehörige Lagebericht,

  • der zuletzt gebilligte Konzernabschluss sowie der zugehörige Konzernlagebericht und

  • der zuletzt veröffentlichte verkürzte Abschluss sowie der zugehörige Zwischenlagebericht (Halbjahresfinanzberichterstattung); jedoch nur in Form sog. Anlass- oder Verlangensprüfungen; Stichprobenprüfungen sind insoweit ausgeschlossen (§ 342b Abs. 2 Satz 4 2. Halbsatz HGB, § 37o Abs. 1 Satz 6 WpHG).

    Mit der vorgeschlagenen Neuregelung sollen Anlass- bzw. Verlangensprüfungen nunmehr auch auf Abschlüsse und Berichte des vorangehenden Geschäftsjahrs erstreckt werden (§ 342 Abs. 2a HGB-E sowie § 37o Abs. 1a WpHG-E).

    2.5.2 EU-Reform der Abschlussprüfung

    In der Folge der Finanzmarktkrise hatte die EU-Kommission im Oktober 2010 das Grünbuch "Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise" veröffentlicht und damit einen Reformprozess eingeleitet. Dieser mündete zum einen in einer geänderten Abschlussprüferrichtlinie (Nr. 2014/56/EU; nachfolgend: EU-RL), die nach Umsetzung durch die Mitgliedstaaten in nationales Recht Änderungen für die Abschlussprüfung aller Unternehmen mit sich bringen wird. Weiterhin beinhaltet sie eine neue EU-Verordnung (Nr. 537/2014; nachfolgend: EU-VO) mit spezifischen Anforderungen an die Abschlussprüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse ("Public Interest Entities", kurz: PIEs), die unmittelbar gilt.

     

    Hinweis

    Die Neuregelungen der EU-VO betreffen nur Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIEs). Unternehmen von öffentlichem Interesse sind neben kapitalmarktorientierten Unternehmen alle Banken und Versicherungen mit Ausnahme von Sparkassen und Genossenschaften.

    Die Mitgliedstaaten können weitere Unternehmen, z. B. aufgrund ihrer Größe oder besonderen Bedeutung, als PIE definieren. Deutschland wird von dieser Möglichkeit voraussichtlich keinen Gebrauch machen.

    Mit einem breiten Ansatz greift die Reform zahlreiche Themenbereiche auf, die das berufliche Umfeld des Abschlussprüfers sowie die inhaltliche Ausgestaltung der Abschlussprüfung betreffen. Zweck der Regulierung ist die Stärkung der Unabhängigkeit und der Qualität der Abschlussprüfung. Zusätzliche Anforderungen an die gesetzliche Abschlussprüfung ergeben sich insbesondere für Abschlussprüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIEs) in den folgenden Bereichen:

 

  • externe Rotation des Abschlussprüfers,

  • Verbote und Beschränkungen bei Nichtprüfungsleistungen,

  • Änderungen betreffend Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht und

  • Änderungen betreffend der Corporate Governance.

     

    Hinweis

    Der EU-Gesetzgeber hat bewusst die Anforderungen für alle Abschlussprüfer (Richtlinie) und für die Abschlussprüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse (Verordnung) getrennt. Diese verschärften Anforderungen beziehen sich auf Unternehmen von öffentlichem Interesse und sind für andere Unternehmen nicht maßgeblich.

    V. a. sollen die Unternehmen, die nicht im öffentlichen Interesse stehen, nicht unnötig mit Bürokratiekosten belastet werden, welche mit den verschärften Anforderungen einhergehen. Die Ausdehnung der Regulierung auf andere Unternehmen ist weder vom EU-Gesetzgeber gewollt noch verhältnismäßig.

    2.5.2.1 Externe und interne Rotation des Abschlussprüfers bei PIEs

    Nach der in der EU-VO verankerten Regelung der externen Rotation darf ein Abschlussprüfer ein Unternehmen von öffentlichem Interesse max. 10 Jahre prüfen (Höchstlaufzeit). Den Mitgliedstaaten wurde ein Wahlrecht eingeräumt, diese Höchstlaufzeit zu verkürzen (z. B. auf nur 7 Jahre). Zudem enthält die EU-VO ein Mitgliedstaatenwahlrecht zur Verlängerung der Höchstlaufzeit um weitere 10 Jahre, sofern nach Ablauf der ersten Höchstlaufzeit eine öffentliche Ausschreibung durchgeführt wird. Nach Ablauf der maximalen Höchstlaufzeit von 20 Jahren darf der Abschlussprüfer das betroffene Unternehmen mindestens 4 Jahre nicht mehr prüfen (sog. "Cooling Off").

     

    Hinweis

    Die unterschiedliche Ausübung der Mitgliedstaatenwahlrechte (Dauer der Höchstlaufzeit, Verlängerung nach Ablauf der Höchstlaufzeit) führt zu unterschiedlichen nationalen Regelungen innerhalb der EU. In der Folge kann es innerhalb eines Konzerns zu unterschiedlichen Rotationsdauern kommen. Die Vorgaben zur externen Rotation machen eine Steuerung der Rotation innerhalb des Konzerns sowie ein Management der Dienstleistungsbeziehungen zu den Abschlussprüfern erforderlich.

    Neben der externen Rotation sieht die EU-VO für PIEs – entsprechend den auch bereits bislang für kapitalmarktorientierte Unternehmen geltenden Regelungen – eine Rotation innerhalb der Prüfungsgesellschaft vor (sog. interne Rotation). Danach dürfen die verantwortlichen Prüfungspartner max. 7 Jahre an der Abschlussprüfung desselben Unternehmens mitwirken.

    2.5.2.2 Verbote und Beschränkungen von Nichtprüfungsleistungen bei PIEs

    Die EU-VO enthält eine Aufzählung von unzulässigen Leistungen (sog. "Black List"), welche der Abschlussprüfer eines Unternehmens von öffentlichem Interesse nicht an dieses erbringen darf. Das Verbot erstreckt sich auch auf Leistungen an Mutter- oder Tochterunternehmen des geprüften Unternehmens. Zu den Leistungen, welche in jedem Fall verboten sind, gehören Buchhaltung, Abschlusserstellung, bestimmte Rechtsberatungsleistungen sowie weitere, in der EU-VO festgelegte Unternehmensberatungsleistungen.

    Die Mitgliedstaaten haben das Recht, den Katalog an unzulässigen Nichtprüfungsleistungen zu erweitern bzw. bestimmte Leistungen der Black List zuzulassen. In Ausübung dieses Mitgliedstaatenwahlrechts wird in Deutschland voraussichtlich auch zukünftig die Erbringung von Steuerberatungsleistungen an PIEs durch den Abschlussprüfer zulässig sein.

    Hervorzuheben ist jedoch, dass mit der EU-Reform auch 2 Beschränkungen hinsichtlich der Beauftragung des Abschlussprüfers mit zulässigen Nichtprüfungsleistungen bei PIEs erfolgt sind:

 

  • Billigung von Nichtprüfungsleistungen durch den Prüfungsausschuss (sog. "Pre Approval"): Zulässige Nichtprüfungsleistungen sind durch den Prüfungsausschuss des Aufsichtsrats eines PIEs vorab zu genehmigen.

  • Begrenzung der Gesamthonorare für Nichtprüfungsleistungen (sog. "Fee Cap"): Für die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen an PIEs darf eine Honorargrenze von 70 % des durchschnittlichen Prüfungshonorars der letzten 3 Jahre nicht überschritten werden.

    2.5.2.3 Berichterstattung über Key Audit Matters im Bestätigungsvermerk

    Die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk werden in Art. 28 der EU-RL geregelt, welcher durch § 322 HGB in nationales Recht transferiert wurde. Darüber hinaus sieht die EU-VO für den Bestätigungsvermerk von PIEs zusätzliche Angaben und Erklärungen vor.

     

    Hinweis

    Nach dem RefE-AReG sollen die in der EU-VO nur für PIEs geregelten Berichtsanforderungen in einem Bestätigungsvermerk durch Einführung eines § 322a HGB-E auf alle gesetzlichen Abschlussprüfungen erstreckt werden.

    Hervorzuheben ist, dass Art. 10 EU-VO und § 322a HGB-E zukünftig zur Fundierung des Prüfungsurteils "eine Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen" (sog. "Key Audit Matters") im Bestätigungsvermerk fordern. Da die Beschreibungen der bedeutsamsten beurteilten Risiken unternehmensspezifisch sein und eine standardisierte Sprache vermieden werden soll, sind die Formulierungen individuell zu gestalten. Die bislang üblichen Standardformulierungen für Bestätigungsvermerke werden insoweit zukünftig um individuelle Inhalte zu ergänzen sein.

    2.5.2.4 Neuregelungen für Aufsichtsorgane

    Durch die EU-Reform der Abschlussprüfung wird die Rolle der Prüfungsausschüsse von PIEs gestärkt. Hervorzuheben sind insbesondere die neuen bzw. erweiterten Aufgaben des Prüfungsausschusses bei der Auswahl des Abschlussprüfers und zur Überwachung des Rechnungslegungsprozesses.

    Gleichzeitig werden an die Mitglieder des Prüfungsausschusses weitergehende Anforderungen gestellt. Bereits seit dem BilMoG muss der Prüfungsausschuss über mindestens ein Mitglied mit Sachverstand in der Rechnungslegung und/oder Abschlussprüfung (sog. "Financial Expert") verfügen. Daneben tritt nun das weitere Erfordernis, dass der Prüfungsausschuss insgesamt mit dem Sektor, in dem das geprüfte Unternehmen tätig ist, vertraut sein muss. Ausweislich der Gesetzesbegründung gilt dieses Erfordernis für den Aufsichtsrat insgesamt. Die Mitglieder des Aufsichtsrats können entsprechende Kenntnisse neben praktischer Erfahrung in der Branche durch intensive Weiterbildungen oder langjährige Angehörigkeit zu beratenden Berufen innerhalb der Branche erwerben.

     

    Hinweis

    Die geänderten Regelungen bei der Besetzung des Prüfungsausschusses bzw. des Aufsichtsrats müssen nicht angewandt werden, solange alle Mitglieder vor dem 17.6.2016 bestellt worden sind und keine Neubesetzungen erforderlich werden.

    2.5.3 Das neue Gendergesetz und seine Bedeutung für die Berichterstattung von Kapitalgesellschaften

    Nach dem Gesetz für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst, das am 24.4.2015 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde, ist Geschlechtervielfalt in Aufsichtsräten, Vorständen und Führungspositionen inzwischen Pflicht, sei es per gesetzlicher oder selbstbestimmter Quote.

    Das Gesetz verpflichtet börsennotierte oder mitbestimmungspflichtige Gesellschaften (rund 3.500 Unternehmen) dazu, verbindliche Zielgrößen für den Frauenanteil im Aufsichtsrat (durch den Aufsichtsrat selbst bzw. den Gesellschafter), Vorstand (durch den Aufsichtsrat) und den beiden unterhalb der Vorstandsebene liegenden Führungsebenen (durch den Vorstand) festzulegen. Zu diesem Zweck wurde § 76 AktG um einen Absatz 4 sowie § 111 AktG um einen Absatz 5 erweitert. Liegt der Frauenanteil bei Festlegung der Zielgrößen noch unterhalb von 30 %, dürfen die Zielgrößen den bisher jeweils erreichten Anteil nicht mehr unterschreiten. Gleichzeitig sind Fristen zur Erreichung der unternehmensindividuellen Zielgrößen festzulegen, die jeweils nicht länger als 5 Jahre sein dürfen.

     

    Hinweis

    Der Frauenanteil in den beiden Führungsebenen unterhalb des Vorstands beträgt bei einer börsennotierten Gesellschaft bisher 20 %. Der Vorstand kann die Zielgröße nicht unterhalb der bereits erreichten 20 % (Verschlechterungsverbot), aber z. B. bei 20 % oder 22 % festlegen. Liegt der Frauenanteil bereits über 30 %, z. B. bei 40 %, kann der Vorstand die Zielgröße mit 30 % festlegen. Sollte die Gesellschaft aktuell noch keine Frauen in Führungspositionen beschäftigen, so könnte die Zielgröße theoretisch mit 0 festgelegt werden.

    Die Zielgrößen nach § 76 Abs. 4 AktG sowie nach § 111 Abs. 5 AktG n. F. mussten von Vorstand bzw. Aufsichtsrat (oder Gesellschafter) bis spätestens zum 30.9.2015 erstmals festgelegt werden und die erstmals auch festzulegende Frist zur Erreichung dieser Zielgrößen darf nicht länger als bis zum 30.6.2017 dauern.

    Der Aufsichtsrat von börsennotierten Gesellschaften, für die das Mitbestimmungsgesetz, das Montan-Mitbestimmungsgesetz oder das Mitbestimmungsergänzungsgesetz gilt (rund 100 Unternehmen), muss sich nach § 96 Abs. 2 AktG n. F. künftig zu mindestens 30 % aus Frauen und zu mindestens 30 % aus Männern zusammensetzen. Diese Genderquote ist bei allen Neuwahlen und -entsendungen ab dem 1.1.2016 zu beachten.

    Die Einführung der Zielgrößen und der Geschlechterquote hat auch Auswirkungen auf die Berichterstattung der davon betroffenen Unternehmen:

 

  • Börsennotierte AG/SE/KGaA: Der Vorstand hat schon bisher eine Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben, die einen gesonderten Abschnitt des Lageberichts bildet oder auf der Internetseite öffentlich zugänglich gemacht und im Lagebericht darauf Bezug genommen wird (§ 289a HGB). In diese Erklärung sind künftig auch die jeweils festgelegten Zielgrößen zum Frauenanteil aufzunehmen; und es ist anzugeben, ob diese Zielgrößen im Bezugszeitraum eingehalten worden sind. Ist das nicht der Fall, sind die Gründe dafür anzugeben (§ 289a Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 HGB n. F.).

    Diese Regelungen sind erstmals auf den Lagebericht für das Geschäftsjahr anzuwenden, das nach dem 30.9.2015 endet (Art. 73 EGHGB).

  • Mitbestimmungspflichtige börsennotierte AG/SE/KGaA: Bei diesen Gesellschaften muss künftig sichergestellt werden, dass der Aufsichtsrat unter Einhaltung der gesetzlichen Genderquote (nicht Frauenquote) von mindestens 30 % besetzt wird. In der Erklärung zur Unternehmensführung muss daher – zusätzlich zu den Angaben über die Zielgrößen und die Zielerreichung bei der Besetzung des Vorstands und der darunter liegenden 2 Führungsebenen – mitgeteilt werden, ob die Gesellschaft bei der Besetzung des Aufsichtsrats die gesetzliche Genderquote (nicht: Frauenquote) im Bezugszeitraum eingehalten hat. Anderenfalls sind die Gründe für die Nichteinhaltung anzugeben (§ 289a Abs. 2 Nr. 5 HGB n. F.).

    Diese Zusatzangaben müssen erstmals in den Lagebericht für das Geschäftsjahr aufgenommen werden, das nach dem 31.12.2015 endet.

  • Mitbestimmungspflichtige Kapitalgesellschaften: Bei diesen Gesellschaften muss der Vorstand künftig erstmals eine Erklärung zur Unternehmensführung in einem gesonderten Abschnitt des Lageberichts abgeben oder sie auf der Internetseite öffentlich zugänglich machen und im Lagebericht darauf Bezug nehmen. In dieser Erklärung muss (nur) über die festgelegten Zielgrößen zum Frauenanteil und deren Einhaltung bzw. über die Gründe einer Nichteinhaltung berichtet werden. Sofern die Gesellschaft nicht zur Offenlegung ihres Lageberichts verpflichtet ist, muss sie die Erklärung auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich machen oder den Lagebericht freiwillig veröffentlichen (§ 289a Abs. 4 HGB n. F.). Die übrigen in § 289a Abs. 2 HGB geregelten Bestandteile der Erklärung zur Unternehmensführung sind weiterhin nur von börsennotierten AG/SE/KGaA zu beachten.

    Diese Regelungen sind ebenfalls erstmals auf den Lagebericht für das Geschäftsjahr anzuwenden, das nach dem 30.9.2015 endet.

    2.5.4 Aktienrechtsnovelle 2014

    2.5.4.1 Der aktuelle Stand des Gesetzgebungsverfahrens

    Nach sehr langem Anlauf hat die Bundesregierung am 7.1.2015 den RegE der Aktienrechtsnovelle 2014 beschlossen und damit das Gesetzgebungsverfahren eingeleitet. Am 18.3.2015 hat sie den Gesetzentwurf nebst Stellungnahme des Bundesrats sowie Gegenäußerung der Bundesregierung in den Deutschen Bundestag eingebracht (BT-Drucks. 18/4349), welcher diesen nach der ersten Lesung in die Ausschüsse überwiesen hat.

    Der Entwurf war ursprünglich bereits als Aktienrechtsnovelle 2012 in weitgehend gleicher Form in der letzten Legislaturperiode eingebracht worden. Der Bundesrat hatte jedoch nach Verabschiedung durch den Bundestag kurz vor der Bundestagswahl 2013 den Vermittlungsausschuss angerufen, wodurch das Gesetz, wie es in der Begründung heißt, "der Diskontinuität anheimgefallen ist". Gegenüber dem ursprünglichen Entwurf ist die Billigung der Vorstandsvergütung durch die Hauptversammlung (zwingendes "Say-on-Pay") nicht mehr vorgesehen. Hinzugekommen sind kleinere redaktionelle Änderungen sowie eine Regelung zum Nachweisstichtag für den Anteilsbesitz vor der Hauptversammlung ("record date") auch für Namensaktien (§ 123 Abs. 4 bis 6 AktG-E).

    Sowohl der Bundesrat (BT-Drucks. 18/4349, S. 42 f.) als auch Teile der Stellungnahmen bei der Anhörung vor dem Ausschuss für Recht und Verbraucherschutz fordern den Gesetzgeber dazu auf, sich neben weiteren Detailänderungen mit dem Problem des Delistings zu beschäftigen (so etwa die Stellungnahmen von Prof. Dr. Habersack und Prof. Dr. Noack zur Aktienrechtsnovelle 2014, welche auf der Internetseite des Bundestages abrufbar sind; s. a. Kapitel B.3.6, S. 85). Hierdurch sollen Minderheitsaktionäre von Aktiengesellschaften, deren Aktien zum Handel an einer Börse zugelassen sind, im Fall eines Rückzuges der Gesellschaft von der Börse ausreichend geschützt werden.

    2.5.4.2 Wichtige Neuregelungen des Regierungsentwurfs

    Die Aktienrechtsnovelle 2014 i. d. F. des RegE beinhaltet die nachfolgenden Änderungen.

 

  • Zur Flexibilisierung der Regelung zur stimmrechtslosen Vorzugsaktie wird das Erfordernis der zwingend nachzahlbaren Vorabdividende zugunsten einer per Satzung zu regelnden Möglichkeit eines erhöhten Gewinnanteils (Mehrdividende) verändert. Damit wird die Bildung von (regulatorischem) Kernkapital bei Kreditinstituten und Wertpapierfirmen auch durch die Ausgabe stimmrechtsloser Vorzugsaktien ermöglicht (§§ 139 Abs. 1, 140 AktG-E).

  • Geregelt wird nun ausdrücklich die in der Praxis bereits genutzte Möglichkeit, bei einer Wandelanleihe auch ein Umtauschrecht zugunsten der Gesellschaft (nicht nur des Inhabers der Anleihe) zu vereinbaren und zu diesem Zweck bedingtes Kapital zu schaffen, um so einen "debt-to-equity-swap" zu ermöglichen (u. a. § 192 AktG-E).

  • Als weiterer Schritt zur Eindämmung missbräuchlicher Beschlussmängelklagen wird die "missbräuchlich nachgeschobene" Nichtigkeitsklage einer relativen Befristung unterworfen (§ 249 Abs. 2 AktG-E).

  • Eine Regelung zur Berichtspflicht von Aufsichtsräten, die von Gebietskörperschaften entsandt werden, soll insbesondere bei Vertretern in kommunalen Unternehmen in der Rechtsform der AG für Rechtssicherheit sorgen (§ 394 Satz 3 AktG-E). Die Regelung des § 394 Satz 3 AktG-E ist bei der Anhörung vor dem Ausschuss für Recht und Verbraucherschutz auf Kritik gestoßen, so dass auch hier weitere Änderungen nicht auszuschließen sind.

  • Von den eher kleineren Änderungen und Bereinigungen sei an dieser Stelle die Streichung der praktisch kaum noch relevanten Möglichkeit, neben dem Bundesanzeiger weitere Gesellschaftsblätter vorzusehen, genannt (§ 25 AktG-E).

  • § 58 Abs. 4 AktG-E führt vor dem Hintergrund europaweit einheitlicher Prozesse bei der Wertpapierabwicklung für Dividendenzahlungen eine Fälligkeit am 3. Geschäftstag nach der Hauptversammlung ein.

  • § 122 AktG-E beseitigt schließlich Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Einberufung einer Hauptversammlung auf Verlangen einer Minderheit.

    Insgesamt bleibt die endgültige Fassung der Aktienrechtsnovelle 2014 abzuwarten, um abschließend bewerten zu können, welche Auswirkungen die Gesetzesänderungen mit sich bringen werden. Das weitere Gesetzgebungsverfahren sollte deshalb aufmerksam beobachtet werden.

    2.5.5 Richtlinie zur Offenlegung nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen ("CSR-Richtlinie")

    Am 6.12.2014 ist die EU-Richtlinie 2014/95/EU zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Offenlegung nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen ("CSR-Richtlinie") in Kraft getreten.

    Die Richtlinie ist bis Dezember 2016 von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen. Das bedeutet, dass die von der Richtlinie betroffenen Unternehmen erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, eine entsprechende nichtfinanzielle Erklärung im (Konzern-)Lagebericht abgeben müssen.

    Die Konkretisierung der Richtlinie erfolgt bei der Umsetzung in die nationale Gesetzgebung der Mitgliedstaaten. In Deutschland hat das BMJV im April 2015 ein (umstrittenes) Konzept zur Umsetzung vorgestellt, das eine annähernde 1:1-Umsetzung der Richtlinie vorschlägt. Der Gesetzentwurf wird gegen Ende 2015 erwartet.

    Aufnahme einer sog. nichtfinanziellen Erklärung in den (Konzern-)Lagebericht

    Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (kapitalmarktorientierte Unternehmen, Banken und Versicherungsunternehmen), deren durchschnittliche Arbeitnehmerzahl während des Geschäftsjahres 500 übersteigt, muss der (Konzern-)Lagebericht künftig eine nichtfinanzielle Erklärung enthalten, die Informationen in Bezug auf Umwelt-, Sozial- und Arbeitnehmerbelange, Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung umfasst.

    Die Angaben umfassen Beschreibungen zum Geschäftsmodell des Unternehmens, die für die genannten Bereiche die jeweils verfolgte Strategie, Konzepte, erzielte Ergebnisse, wesentliche Risiken und nichtfinanzielle Leistungsindikatoren. Die Unternehmen können sich auf geeignete internationale oder nationale Leitlinien stützen wie z. B. die Nachhaltigkeitsberichterstattungsgrundsätze der Global Reporting Initiative (GRI) oder das Framework des International Integrated Reporting Council. Verfolgt ein Unternehmen keine Politik in Bezug auf einen oder mehrere dieser Belange, hat es die Gründe für das Fehlen einer solchen Politik zu erläutern ("comply-or-explain").

    Die Mitgliedstaaten können Unternehmen von der Verpflichtung zur Aufnahme einer nichtfinanziellen Erklärung in den Lagebericht befreien, wenn diese bis spätestens 6 Monate nach dem Bilanzstichtag einen gesonderten Bericht veröffentlichen, der sich auf dasselbe Geschäftsjahr bezieht und der Lagebericht einen Verweis auf diesen Bericht enthält.

    Der Abschlussprüfer hat nach den Vorgaben der Richtlinie zukünftig zu prüfen, ob die nichtfinanzielle Erklärung abgegeben wurde, wobei für die Mitgliedstaaten ein Wahlrecht besteht, auch eine inhaltliche Prüfung anzuordnen.

    Erweiterung der Erklärung zur Unternehmensführung um Angaben zur Diversitätspolitik in Bezug auf Leitungs- und Aufsichtsorgane

    Weiterhin müssen große kapitalmarktorientierte Unternehmen die nichtfinanzielle Erklärung um eine Beschreibung ihrer Diversitätsstrategie für die Leitungs- und Kontrollorgane erweitern, welche sich z. B. auf Aspekte wie Alter, Geschlecht, Bildungs- und Berufshintergrund erstreckt. Die Unternehmen müssen ihre Ziele, die Art und Weise der Umsetzung der Strategie und deren Ergebnisse im Berichtszeitraum angeben. Falls ein Unternehmen hinsichtlich der Diversität keine Strategie verfolgt, ist dies anzugeben und zu begründen.

    2.6 Deutscher Corporate Governance Kodex

    2.6.1 Überblick: Kodexänderungen 2015

    Die Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex hat am 5.5.2015 die diesjährigen Änderungen am Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) beschlossen, welche mit ihrer Veröffentlichung im Bundesanzeiger am 12.6.2015 in Kraft traten. Börsennotierte Gesellschaften haben sie für zukünftige Entsprechenserklärungen zu berücksichtigen (§ 161 AktG). Die jeweils aktuelle Fassung des DCGK ist unter www.dcgk.de abrufbar.

    Nachdem im Vorjahr lediglich eine Klarstellung an den Mustertabellen zur Vorstandsvergütung vorgenommen wurde, standen in 2015 umfangreiche Änderungen an. Ein Großteil der Änderungen ist redaktioneller Natur und soll zur besseren Lesbarkeit und Verschlankung des Kodex beitragen. So wurden z. B. 2 Empfehlungen bzgl. der Veröffentlichung von Informationen im Ausland (Ziff. 6.2 DCGK a. F.) und der Liste von Drittunternehmen (Ziff. 7.1.4 DCGK a. F.) gekürzt, da die gesetzlichen Regelungen als ausreichend angesehen wurden (zu den redaktionellen Änderungen im Detail vgl. Peters/Hecker, BB 2015, S. 1861 ff.). Auch wurden die am 1.5.2015 in Kraft getretenen neuen gesetzlichen Bestimmungen für die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Männern an Führungspositionen in der Privatwirtschaft und im öffentlichen Dienst im Kodex berücksichtigt.

    Es wurden nur wenige materielle Änderungen am Kodex vorgenommen, die hauptsächlich auf eine weitere Professionalisierung der Aufsichtsarbeit zielen, die im Folgenden beschrieben werden.

    2.6.2 Materielle Kodexänderungen 2015

    a) Regelgrenze für die Zugehörigkeitsdauer zum Aufsichtsrat

    In Ziff. 5.4.1 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 5 DCGK n. F. wurde die Empfehlung aufgenommen, dass die Beschreibung der Zielbesetzung auch eine unternehmensspezifische Regelgrenze für die Aufsichtsratszugehörigkeit beinhalten soll. Eine gesetzliche Begrenzung der Zugehörigkeitsdauer existiert nicht. Zwar ist die Amtszeit eines jeden Aufsichtsratsmitglieds regelmäßig auf 5 Jahre begrenzt (§ 102 Abs. 1 AktG), Wiederwahlen sind aber unbegrenzt möglich. Die von der Regierungskommission ursprünglich vorgeschlagene starre Begrenzung der Zugehörigkeitsdauer wurde im Konsultationsverfahren abgemildert, um v. a. Unternehmen mit Familien- und Ankeraktionären die notwendige Flexibilität für den Einzelfall zu sichern. Die Regierungskommission beabsichtigt mit dieser neuen Empfehlung, dass sich der Aufsichtsrat bei der Besetzung auch kritisch mit den Vor- und Nachteilen einer steigenden Zugehörigkeitsdauer zum Gremium auseinandersetzt. Die Zielsetzung des Aufsichtsrats und der Stand der Umsetzung sollen gem. Ziff. 5.4.1 Abs. 3 Satz 2 DCGK im Corporate Governance Bericht veröffentlicht werden.

     

    Hinweis

    Die Festlegung einer Regelgrenze für die Zugehörigkeit zum Aufsichtsrat ist eine Gratwanderung, da einerseits mit wachsender Dauer der Zugehörigkeit zum Aufsichtsrat die Expertise und Kenntnis bzgl. des Unternehmens wächst, andererseits die kritische Distanz verloren gehen kann. Da eine Regelgrenze Ausnahmen zulässt, ist fraglich, wann eine Abweichung von den Empfehlungen im Rahmen der Entsprechenserklärung gem. § 161 Abs. 1 Satz 1 AktG offenzulegen und zu begründen ist. Dies ist in jedem Fall geboten, wenn ein Unternehmen sich entscheidet, keine Regelgrenze für die Zugehörigkeitsdauer festzulegen. Es dürfte vorsorglich auch angeraten sein, wenn z. B. einem Familienaktionär oder einem anderen Ankeraktionär faktisch eine dauerhafte Präsenz im Aufsichtsrat gesichert wird (vgl. Mense/Klie, GWR 2015, S. 93).

    b) Erwartungen an den zeitlichen Einsatz der Aufsichtsratsmitglieder

    Nach Ziff. 5.4.1 Abs. 4 DCGK soll sich der Aufsichtsrat für seine Vorschläge zur Wahl neuer Aufsichtsratsmitglieder an die Hauptversammlung bei dem jeweiligen Kandidaten vergewissern, dass dieser den zu erwartenden Zeitaufwand aufbringen kann. Hintergrund dieser neuen Empfehlung ist, dass die zeitlichen Anforderungen an Aufsichtsräte in den letzten Jahren erheblich gestiegen sind und insbesondere während der Finanzkrise Kritik an einer unzureichenden Mandatswahrnehmung geübt wurde. Die Regierungskommission beabsichtigt mit dieser Empfehlung, dem Kandidaten mehr Transparenz und dem Aufsichtsrat mehr Klarheit darüber zu verschaffen, was von dem Kandidaten erwartet werden kann.

    Der Kodex-Entwurf vom 3.2.2015 sah noch vor, dass der Aufsichtsrat dem jeweiligen Kandidaten mitteilen soll, welcher Zeitaufwand für die qualifizierte Wahrnehmung des Mandats erwartet wird. Hiervon wurde nach dem Konsultationsverfahren abgesehen, da ohnehin nur der Basiszeitaufwand, der für die Teilnahme an geplanten Aufsichtsrats- und Ausschusssitzungen sowie durch die Teilnahme an der ordentlichen Hauptversammlung entstehen wird, mitgeteilt werden kann. Der tatsächliche Zeitaufwand, der etwa in einer Krisensituation erheblich über den Basiszeitaufwand hinausgehen kann, ist nicht vorhersehbar.

     

    Hinweis

    Es genügt die Nachfrage bei den Kandidaten, ob die künftige Aufsichtsratsarbeit mit bestehenden Aufgaben zeitlich vereinbar ist. Derartige Gespräche wurden in der Praxis regelmäßig schon geführt. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass nunmehr das Unterlassen derartiger Gespräche in der Entsprechenserklärung verlautbart werden muss.

    c) Teilnahme an den Sitzungen des Aufsichtsrats und der Ausschüsse

    Die bisherige Empfehlung in Ziff. 5.4.7 DCGK zur Information über die Teilnahme einzelner Aufsichtsratsmitglieder an den Sitzungen des Überwachungsorgans wurde überarbeitet. Eine geringfügige Änderung besteht darin, dass im Bericht des Aufsichtsrats bereits darüber berichtet werden soll, wenn ein Aufsichtsrat nur an der Hälfte der Sitzungen oder weniger teilgenommen hat. Bislang entstand eine Berichtspflicht nur dann, wenn an weniger als der Hälfte der Sitzungen teilgenommen wurde. Bedeutsamer ist die Erweiterung der Informationspflicht über die Teilnahme an den Sitzungen der Ausschüsse, denen das jeweilige Aufsichtsratsmitglied angehört. Ferner wurde klargestellt, dass als Teilnahme auch eine solche über Telefon- und Videokonferenzen gilt, wobei dies nicht die Regel sein sollte (Anregung). Mit der Überarbeitung dieser Empfehlung und der Aufnahme einer neuen Anregung möchte die Regierungskommission die Bedeutung der persönlichen Präsenz- und Diskussionskultur im Aufsichtsrat hervorheben und stärken.

    2.6.3 Weitere ausgewählte Kodexanpassungen 2015

    Nachfolgende (ausgewählte) Präzisierungen des Kodex haben auch Implikationen für die Unternehmenspraxis:

 

  • In der neugefassten Präambel wird auf die aufsichtsrechtlichen Besonderheiten hingewiesen, die für die Corporate Governance börsennotierter Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen bestehen und im DCGK keine Berücksichtigung finden. Als lex specialis haben derartige spezifischere Corporate-Governance-Regelungen gegenüber dem DCGK Vorrang.

  • In Ziff. 3.4 Abs. 1 und 3 DCGK n. F. wird klargestellt, dass die Informationsversorgung des Aufsichtsrats primär Vorstandsaufgabe ist. Dies soll die Aufgabenverteilung zwischen Vorstand und Aufsichtsrat bei der Informationsversorgung präzisieren. Das Prinzip der gemeinsamen Verantwortung für die Informationsversorgung – Holschuld des Aufsichtsrats und Bringschuld des Vorstands – gilt jedoch weiterhin fort.

  • Mit der Klarstellung, dass der Zufluss für das Berichtsjahr im Vergütungsbericht darzustellen ist (Ziff. 4.2.5 Abs. 3 Spiegelstrich 2 DCGK n. F.), wird diese Empfehlung sprachlich mit der Überschrift der Tabelle 2 im Anhang des Kodex in Einklang gebracht.

  • Mit der Änderung von Ziff. 4.3.1 DCGK n. F. soll das Unternehmensinteresse als Handlungsmaxime für Vorstandsmitglieder betont werden. Gleichzeitig soll der Inhalt von Ziff. 4.3.3 DCGK a. F., der gestrichen wurde, interpretiert werden.

  • In Ziff. 5.3.2 Satz 1 DCGK n. F. wird die Option betont, Prüfungsausschuss-Aufgaben auch auf andere Ausschüsse aufzuteilen bzw. zu übertragen. Dies ermöglicht, den Prüfungsausschuss durch eine Aufteilung seiner umfangreichen Themen auf einen oder weitere andere Ausschüsse zu entlasten.

  • Schließlich wurde die Empfehlung zur Veröffentlichung eines Finanzkalenders in Ziff. 6.3 DCGK n. F. (ehemals Ziff. 6.4 DCGK) um 2 weitere Termine (Bilanzpresse- und Analystenkonferenz) erweitert und um den Hinweis ergänzt, den Finanzkalender auf der Internetseite der Gesellschaft zu veröffentlichen.

     

    Hinweis

    Weitergehende aktuelle Informationen zu Governance-bezogenen Themen können Sie auch jederzeit auf unserer Homepage www.governancematters.de abrufen.

    2.7 Öffentliche Rechnungslegung: EPSAS

    a) Entwicklungen auf europäischer Ebene

    Die EU-Richtlinie 2011/85/EU vom 8.11.2011 hat auf europäischer Ebene einen umfassenden Prozess zur Harmonisierung des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens in Europa angestoßen. Auf Basis dieser Richtlinie nahm die EU-Kommission eine Bewertung der Frage vor, inwiefern sich die Internationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (International Public Sector Accounting Standards, kurz: IPSAS) als Datengrundlage für die öffentliche Finanzstatistik der EU-Mitgliedstaaten eignen.

    Am 6.3.2013 hat die EU-Kommission dazu ihren Bericht "Die angestrebte Umsetzung harmonisierter Rechnungsführungsgrundsätze für den öffentlichen Sektor in den Mitgliedstaaten" veröffentlicht. Zentrale Aussage des Berichts ist, dass die EU-Kommission ein harmonisiertes öffentliches Rechnungswesen in Europa für erforderlich erachtet und dieses auf doppischer Grundlage ausgestaltet werden soll. In Bezug auf die IPSAS kommt der Bericht zu dem Ergebnis, dass die auf den doppischen Grundsätzen beruhenden Standards derzeit zwar "die einzige international anerkannte Zusammenstellung von Rechnungsführungsgrundsätzen für den öffentlichen Sektor" darstellen, in ihrer gegenwärtigen Form jedoch nicht in den EU-Mitgliedstaaten eingeführt werden können. Im Ergebnis spricht sich der Bericht für die Schaffung Europäischer Rechnungsführungsgrundsätze für den öffentlichen Sektor (European Public Sector Accounting Standards, kurz: EPSAS) aus.

    Rechtliche Grundlage für die EPSAS soll eine EU-Rahmenverordnung werden, welche unmittelbare Geltung in den Mitgliedstaaten erlangen soll. Von der Veröffentlichung einer Mitteilung der Kommission (sog. "Commission Communication") zum Thema EPSAS hat die Ende 2014 neu eingesetzte Europäische Kommission bislang Abstand genommen.

    Da mit der Einführung der EPSAS für einige Mitgliedstaaten mit erheblichen Umstellungskosten zu rechnen ist, gab Eurostat hierzu eine Studie in Auftrag. Am 30.9.2014 veröffentlichte Eurostat die Ergebnisse. Zum einen werden darin die Kosten der Einführung eines doppischen Rechnungswesens für die Mitgliedstaaten analysiert, zum anderen eine technische Analyse der Geeignetheit einzelner IPSAS vorgenommen.

    Eurostat arbeitet derzeit gemeinsam mit den Mitgliedstaaten in verschiedenen Arbeitsgruppen am Governance-Modell für die Standardsetzung der EPSAS und an der Rahmenverordnung für EPSAS. Eine kleinere Arbeitsgruppe befasst sich mit der Entwicklung eines Entwurfs für Leitlinien für die Erstellung einer Eröffnungsbilanz. Neben konkreten Handlungsanweisungen sollen diese Leitlinien auch Erleichterungsvorschriften für die Erstellung der Eröffnungsbilanz enthalten. Vorgesehen ist, dass diese Leitlinien bis Mitte 2016 erstellt werden.

    b) Entwicklungen auf nationaler Ebene

    Die BRD gehört zu der Minderheit der EU-Mitgliedstaaten, die in der Kernverwaltung auf Bundesebene weiterhin ein kamerales Rechnungswesen einsetzen. Auf Landesebene haben in Deutschland bislang erst 3 der 16 Bundesländer auf ein doppisches Rechnungswesen umgestellt. Auf kommunaler Ebene hat die Mehrzahl der Kommunen ihr Rechnungswesen auf die Doppik umgestellt. In einigen Bundesländern (wie bspw. Bayern) haben die Kommunen ein Wahlrecht, ob sie auf Basis kameraler oder doppischer Daten Rechnung legen.

    Seit der Veröffentlichung des Berichts der Europäischen Kommission vom 6.3.2013 haben sich sowohl Bundestag, Bundesrat als auch der Bundesrechnungshof zu den EPSAS geäußert. In seinem Beschluss vom 5.3.2015 fordert der Bundestag die Bundesregierung auf, "dafür Sorge zu tragen, dass die in Deutschland bestehende Entscheidungsfreiheit bzgl. der kameralen und doppischen Systeme der Haushaltsplanung, -führung und Rechnungslegung bestehen bleibt". Insofern trägt der Bundestag die von der Europäischen Kommission angedachte Harmonisierung des öffentlichen Rechnungswesens in Europa nicht mit.

     

     

 

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