Änderungen bei Personengesellschaften

3 Änderungen für Personengesellschaften

3.1 Persönliche Zurechnung eines Sanierungsgewinns

Bei der Frage nach der persönlichen Zurechnung des (Sanierungs-)Gewinns aus dem Erlass von Unternehmensschulden im Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel einer Mitunternehmerschaft kommt es laut BFH darauf an, wer nach den zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen die (später) erlassene Verbindlichkeit tragen sollte. Bei einem unsanierten Anteilserwerb ist dem Neugesellschafter der Ertrag aus einem diesbezüglichen Forderungsverzicht der Gläubiger zuzurechnen, denn der Verzicht kommt dann wirtschaftlich dem Neugesellschafter zugute. Bei einem Anteilserwerb an einem sanierten Unternehmen ist der Ertrag hingegen dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass von seiner Haftung entbunden wird (BFH, Urteil v. 22.1.2015, IV R 38/10, BStBl 2015 II S. 389). 

Hinweis

Für die persönliche Zurechnung ist dabei nach den allgemeinen Grundsätzen die handelsrechtliche Gewinnverteilungsabrede maßgeblich. Soweit der BFH in seiner früheren Rechtsprechung auch auf rechtliche und wirtschaftliche Gründe (z. B. Neuzuführung von Finanzmitteln durch die Neugesellschafter nur bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter) abgestellt hat, die den Forderungsverzicht des Gläubigers ausgelöst haben, hält er daran nicht weiter fest.

3.2 Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an Altgesellschafter

Laut BFH kann der Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft für die Altgesellschafter nicht steuerneutral nach § 24 UmwStG erfolgen, wenn eine Zuzahlung geleistet wird und diese Zuzahlung nicht als Einlage in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sondern in ein anderes, der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt. Im Urteilsfall hatten die Altgesellschafter von den eintretenden Neugesellschaftern als Gegenleistung Anteile an einer anderen Personengesellschaft erhalten (BFH, Urteil v. 17.9.2014, IV R 33/11, BStBl 2015 II S. 717). 

Hinweis

Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in ein Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt. In beiden Fällen kommt nach Ansicht des BFH eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.

3.3 Verlustverrechnung bei einer vermögensverwaltenden KG

Nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste eines Kommanditisten einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft mindern in späteren Wirtschaftsjahren Gewinne, die dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft zugerechnet werden. Maßgebend für die Höhe dieses verrechenbaren Verlustes ist grundsätzlich das Kapitalkonto der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG ist nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß auch auf vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften anzuwenden. Da die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedoch zu den Überschusseinkunftsarten gehören, kann hier nur das Kapitalkonto jedes einzelnen Gesellschafters maßgebend sein.

Aus dieser Feststellung folgert der BFH, dass damit alle Überschüsse, die der Kommanditist erzielt, unabhängig von der Einkunftsart verrechenbar sein müssen. Entscheidend sei lediglich, dass sie mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 52/13, BStBl 2015 II S. 263). 

Hinweis

Im Rahmen dieser Gesetzesauslegung waren im Urteilsfall auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG um die in der Kommanditgesellschaft erzielten verrechenbaren Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu mindern.

3.4 Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten

Nach der Verlustverrechnungsbeschränkung i. S. des § 15a EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Das Entstehen bzw. die Erhöhung eines negativen Kapitalkontos hängt u. a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen gemindert war. Als Entnahme zu behandeln ist z. B. auch eine nicht betrieblich veranlasste Darlehensgewährung einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter. Ein solches Darlehen ist zwar privatrechtlich als Gesamthandsvermögen anzusehen, gehört jedoch nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen.

Im Urteilsfall v. 16.10.2014 hatte der BFH Darlehen auf ihre betriebliche Veranlassung zu untersuchen, welche eine KG an ihre Kommanditisten zur Finanzierung der Beiträge ihrer Lebensversicherungen gewährt hatte. Diese Lebensversicherungen dienten wiederum der Absicherung betrieblicher Schulden der KG. Da die Darlehensgewährung eine Reaktion auf die schlechte Umsatz- und Ertragssituation der KG darstellte und der Verbesserung ihrer bilanziellen Situation diente, bejahte der BFH eine betriebliche Veranlassung. Weder die Darlehensvaluta noch die Zinsen durften somit als Entnahme behandelt werden, die Darlehen gehörten vielmehr zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft (BFH, Urteil v. 16.10.2014, IV R 15/11, BStBl 2015 II S. 267). 

Hinweis

Den Kriterien des Fremdvergleichs in Bezug auf Verzinslichkeit und Besicherung des Darlehens kommt nach Auffassung des BFH im Rahmen der Gesamtwürdigung lediglich indizielle Bedeutung zu. Dabei sei es ebenfalls unerheblich, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen handele.

3.5 Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei vorheriger Veräußerung von Betriebsvermögen

Für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils kommt es nach der Rechtsprechung des BFH auf die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens an, das im Übertragungszeitpunkt existiert. Eine vorherige Übertragung zum Buchwert von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG steht der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

In seinem Urteil v. 9.12.2014 (IV R 29/14, BFH/NV 2015 S. 415) hat der BFH diese Grundsätze auf die vorherige Veräußerung von Wirtschaftsgütern ausgeweitet. Danach ist ein zeitlicher Zusammenhang der Aufdeckung stiller Reserven durch Veräußerung oder Entnahme eines im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks mit einer Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für die Buchwertfortführung unschädlich. 

Hinweis

Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG war im Entscheidungsfall eröffnet, weil die Übertragung des Mitunternehmeranteils gegen Versorgungsleistungen erfolgte, was nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltliche Übertragung zu werten ist. Den Einwand der Finanzverwaltung, dass nach der Gesamtplanrechtsprechung die beiden Transaktionen zusammengefasst zu betrachten seien, hielt der BFH für unzutreffend.

3.6 Tarifbegünstigte Anteilsveräußerung nur bei vollständiger Aufdeckung stiller Reserven

Für eine Tarifbegünstigung außerordentlicher Einkünfte gem. § 34 EStG im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind vor allem zwei Voraussetzungen zu erfüllen: Handelt es sich um eine nach dem 31.12.2001 durchgeführte Veräußerung, ist der gesamte Gesellschaftsanteil zu übertragen, bei einem Teil-Anteil würde es sich hingegen um nicht begünstigte laufende Gewinne handeln. Vor dem 31.12.2001 war auch die Tarifbegünstigung teilweiser Anteilsverkäufe möglich, allerdings nur bei gleichzeitiger Mitveräußerung des anteiligen SBV. Des Weiteren muss eine "Zusammenballung" von Einkünften vorliegen, was die Realisierung aller in den wesentlichen Grundlagen einer Sachgesamtheit angesammelten stillen Reserven impliziert.

Der BFH hat nun in zwei Urteilen die Tarifbegünstigung veräußerter Mitunternehmeranteile konkretisiert und in beiden Fällen verneint. In der Entscheidung v. 9.12.2014 verschenkte der Steuerpflichtige einen Teil seines KG-Anteils ohne Aufdeckung stiller Reserven an seine Ehefrau und veräußerte den anderen Teil unter Aufdeckung stiller Reserven an einen fremden Dritten. Hier sah der BFH zwar die Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gegeben an. Da die Schenkung jedoch in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang erfolgte und insgesamt nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden, entfällt die Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG (BFH, Urteil v. 9.12.2014, IV R 36/13, BStBl 2015 II S. 529).

Auch im Urteil v. 17.12.2014 handelte es sich laut BFH nur um eine nicht begünstigte teilweise Aufdeckung stiller Reserven durch den Veräußerer. In den Jahren 1997 – 2001 wurden dabei Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer KG unter Fortführung der stillen Reserven auf eine Schwester-KG übertragen und anschließend Teile der Mitunternehmeranteile an der Schwester-KG veräußert (BFH, Urteil v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl 2015 II S. 536). 

Hinweis

Dass es für die Beurteilung, ob ein gesamter Mitunternehmeranteil übertragen wird, nur auf das (noch) vorhandene Betriebsvermögen im Übertragungszeitpunkt ankommt, hatte der BFH für einen Fall des § 6 Abs. 3 EStG auch in seinem Urteil v. 9.12.2014 (IV R 29/14, BFH/NV 2015 S. 415, s. Rückblick Tz. 3.5) entschieden. Interessant hinsichtlich der nun vorliegenden ergänzenden Rechtsprechung zur Tarifbegünstigung außerordentlicher Einkünfte ist der Bezug zur sog. Gesamtplanrechtsprechung. Der einheitliche Plan und enge zeitliche Zusammenhang der Teilübertragungen wird hier nicht im Sinne eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO bewertet, sondern als Beurteilungsgrundlage für die Aufdeckung aller stiller Reserven i. S. des § 34 EStG. Bereits in früherer Rechtsprechung hatte der BFH geurteilt, dass teilentgeltliche Veräußerungen diese Voraussetzung der Tarifbegünstigung erfüllen.

3.7 Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung

Nach der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt auch eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft zur steuerlichen Umqualifizierung ihrer gesamten Einkünfte in solche eines Gewerbebetriebs. Lediglich bei einer gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß soll nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die Regelung nicht greifen.

Der BFH hat die Bagatellgrenze in drei Urteilen v. 27.8.2014 für die originär gewerblichen Nettoumsätze bei 3 % der Gesamtnettoumsätze und maximal 24.500 EUR festgelegt (BFH, Urteile v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BFH/NV 2015 S. 597, VIII R 16/11, BFH/NV 2015 S. 592 und VIII R 41/11, BFH/NV 2015 S. 595). 

Hinweis

Die Bagatellgrenze wurde in früherer BFH-Rechtsprechung und auch von Seiten der Finanzverwaltung bislang sehr unterschiedlich gezogen (von 6 %- bis 1,25 %-Anteil gewerblicher Umsatzerlöse).

3.8 Erweitertes Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG

Personenunternehmen, die in ihrem Betriebsvermögen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten, müssen erstmals für die Veranlagung 2015 das erweiterte Teilabzugsverbot in § 3c Abs. 2 EStG beachten. Der Anwendungsbereich des Teilabzugsverbots war mit dem ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) auf Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensminderungen ausgedehnt worden, die im Zusammenhang mit nicht fremdüblichen Gesellschafterdarlehen, der Inanspruchnahme von Sicherheiten und der un- oder teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern – insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufspaltung – stehen (§ 3c Abs. 2 Satz 2 bis 6 EStG). Betroffen sind Beteiligungen, die zu mehr als einem Viertel (unmittelbar oder mittelbar) am Grund- oder Stammkapital bestehen oder bestanden.

Die Erweiterung des Teilabzugsverbots in § 3c Abs. 2 EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen (§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG). 

Hinweis

Der Rechtsänderung war die Rechtsprechung des BFH vorausgegangen, wonach Wertminderungen von im Betriebsvermögen gewährten Gesellschafterdarlehen auch dann nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, wenn die Darlehensüberlassung nicht fremdüblich und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH, Urteile v. 18.4.2012, X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791). Nach Auffassung des BFH bezieht sich das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur auf die Beteiligung an der Körperschaft selbst, nicht aber auf die Fälle von Substanzverlusten aufgrund der Hingabe von Darlehen an die Körperschaft, da insoweit selbstständige Wirtschaftsgüter vorliegen.

3.9 Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung des Teilabzugsverbots i. d. F. des JStG 2010

Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greift im geltenden Recht auch dann, wenn tatsächlich keine (teilweise nach § 3 Nr. 40 oder 40a EStG steuerfreien) Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen erzielt wurden, aber die Absicht dazu bestanden hat.

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2010 bejaht (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 43/13, BStBl 2015 II S. 257). Beim Kläger entstand im VZ 2011 ein Verlust aus der Auflösung der GmbH. Hierbei urteilt der BFH, dass bei der Ermittlung des Verlusts nach § 17 EStG aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder der Auflösung der Gesellschaft die Anschaffungs- und die Veräußerungskosten im Rahmen des Teilabzugsverbots nur zu 60 % abgezogen werden dürfen. Nach Auffassung des BFH wird der Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG durch das Teilabzugsverbot nicht verletzt.

Aktuelles

DATEV eG : Nachrichten Steuern

Nachrichten Steuern

Kontakt

exXAT GmbH Steuerberatungsgesellschaft
Donkweg 49
47877 Willich

Telefon: +49 2154 9368040
Telefax: +49 2154 9368055
E-Mail: