Änderungen für Unternehmen

2.10 Internationales Steuerrecht

2.10.1 Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA

Das BMF hat ein aktualisiertes Schreiben zur Besteuerung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen veröffentlicht. Das bisherige BMF-Schreiben v. 14.9.2006 wurde von einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe grundlegend überarbeitet und an die aktuellen Entwicklungen in der OECD und der Rechtsprechung sowie an zwischenzeitlich geänderte Rechtsänderungen angepasst.

Thematisiert werden u. a. die Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 OECD-MA (183-Tage-Klausel) sowie die Anwendungen des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG. 

Hinweis

Das aktualisierte Schreiben v. 12.11.2014 (BStBl 2014 I S. 1467) ersetzt das BMF-Schreiben v. 14.9.2006 und ist ab dem 1.1.2015 anzuwenden.

2.10.2 Sperrwirkung eines DBA gegenüber § 1 Abs. 1 AStG

Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm’s length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bestimmt konstitutiv eine Hinzurechnung der zwischen verbundenen Unternehmen erzielten Gewinne, wenn der zugrunde liegende vereinbarte Preis seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Zur konkreten Umsetzung erfordert die internationale Vorschrift jedoch eine innerstaatliche Rechtsgrundlage. Diese ist im deutschen Steuerrecht in der inhaltlich vergleichbaren Einkünftekorrekturvorschrift § 1 Abs. 1 AStG geregelt.

Einheitliche Rechtsauffassung ist, dass Art. 9 Abs. 1 des DBA den Anwendungsbereich innerstaatlich zulässiger Korrekturmöglichkeiten sperrt, so etwa die weitergehende Vorschrift zur verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 KStG. Dies gilt gleichermaßen für § 1 Abs. 1 AStG, dessen wesentliche Voraussetzung damit auch indirekt vorgegeben ist. § 1 Abs. 1 AStG führt bspw. nicht automatisch zur Hinzurechnung einer Abschreibung auf den Teilwert eines Darlehens gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002, welches nicht hinreichend besichert ist. Dies bestätigte der BFH im Urteil v. 17.12.2014 (I R 23/13, BFH/NV 2015 S. 626) für den Fall einer Forderung der inländischen Muttergesellschaft gegenüber ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft. Eine Einkommenskorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG könne sich in solchen Fällen nur auf jene Beträge beziehen, welche durch einen nicht fremdvergleichsgerechten, zu niedrigen Zins bewirkt werden. 

Hinweis: Die Entscheidung ist für § 1 Abs. 1 AStG a. F. ergangen, müsste aber aufgrund der weiterhin bestehenden Sperrwirkung des DBA auch in der jetzigen Form gelten (s. auch Rückblick Tz. 2.4.5).

2.10.3 Besteuerungsrecht für Dividendenerträge

Das FG Münster hatte u. a. die Frage zu klären, nach welchen Kriterien Dividenden einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, damit der Betriebsstättenvorbehalt (hier nach dem DBA Niederlande) greift. Im konkreten Fall hatte das FG die dafür erforderliche funktionale Zurechnung verneint, da die ausländische Personengesellschaft keine geschäftsleitenden Holdingfunktionen für die nachgeordneten Beteiligungen übernommen hat und das Halten der Beteiligungen auch keine anderweitigen positiven Auswirkungen für die (Vertriebs-)Tätigkeit der Personengesellschaft hatte (FG Münster, Urteil v. 15.12.2014, 13 K 624/11). 

Hinweis: Die Revision ist beim BFH unter dem Az. I R 10/15 anhängig. Betroffene Steuerpflichtige sollten damit ihre Veranlagungen entsprechend offenhalten.

2.10.4 Umsetzung des Urteils "Marks & Spencer" mit Unionsrecht vereinbar

Mit Urteil v. 3.2.2015 (C-172/13) hat der EuGH eine Klage der Kommission gegen Großbritannien wegen der Anpassung des britischen group relief-Systems an die Vorgaben des EuGH aus der Marks & Spencer-Entscheidung aus dem Jahr 2005 abgewiesen und die britischen Beschränkungen für die Berücksichtigung finaler Verluste für unionsrechtskonform erklärt. Im Urteil Marks & Spencer hatte der EuGH entschieden, dass ein Mitgliedstaat sein Gruppenbesteuerungssystem für Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten öffnen muss, wenn und soweit in diesen Tochtergesellschaften finale Verluste angefallen waren, d. h. Verluste, die weder von der Tochtergesellschaft noch von einer anderen Person im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft genutzt werden können.

Da der britische group relief verfahrensrechtlich anders ausgestaltet ist als die deutschen Organschaftsregeln, ist die Aussagekraft des Urteils für die deutsche Steuerrechtslage zwar gering. Positiv ist jedoch, dass der EuGH dem erneuten Vorschlag der Generalanwältin zur Aufgabe der Marks & Spencer-Rechtsprechung nicht gefolgt ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass finale Verluste einer ausländischen Tochtergesellschaft dem Grunde nach berücksichtigungsfähig bleiben, wenn die Voraussetzungen einer Organschaft im Übrigen gegeben sind. Die große Unbekannte bleibt allerdings, ob Deutschland auch den Abschluss eines EAV mit der ausländischen Tochtergesellschaft fordern kann, was in der Praxis meist unmöglich ist, da die Rechtsordnungen vieler Mitgliedstaaten einen solchen Vertragstypus nicht kennen. 

Hinweis

Darüber hinaus kann im Hinblick auf die Finalität festgehalten werden, dass vor Verlustberücksichtigung die Abwicklung des Betriebs der Tochtergesellschaft wohl abgeschlossen sein muss, da ansonsten noch die Möglichkeit der Erzielung weiterer Einkünfte besteht. Dass finale Verluste nicht entstehen können, wenn der Staat der Tochtergesellschaft selbst keinen Verlustvortrag vorsieht, kann als eine Bestätigung der Rechtsprechung des BFH angesehen werden, derzufolge die Finalität voraussetzt, dass die Verluste aufgrund von tatsächlichen und nicht von rein rechtlichen Gegebenheiten nicht mehr genutzt werden können.

2.10.5 Französische Schachtelstrafe bei Bezug von Dividenden aus dem EU-Ausland

Nach Auffassung des EuGH verstößt die französische Beschränkung der Dividendenfreistellung auf 95 % der vereinnahmten Dividende (sog. "Schachtelstrafe") gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn im vergleichbaren Inlandsfall die Gesellschaften eine Option zur Gruppenbesteuerung ("intégration fiscale") hätten ausüben können und dadurch keine der Schachtelstrafe entsprechende Belastung eingetreten wäre (EuGH, Urteil v. 2.9.2015, C-386/14, Rechtssache Groupe Steria SCA).

Im Urteilssachverhalt ging es um die Besteuerung von Dividenden, die von im EU-Ausland ansässigen Tochtergesellschaften bezogen und auf Ebene der französischen Muttergesellschaft nur zu effektiv 95 % steuerfrei gestellt wurden. 5 % der Ausschüttung galten als mit der Beteiligung in Zusammenhang stehende nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (ähnlich § 8b Abs. 5 KStG). Dagegen findet innerhalb einer französischen steuerlichen Gruppe, welche nur mit in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften ab einer Mindestbeteiligungshöhe von 95 % begründet werden kann, keine entsprechende Berücksichtigung fiktiver nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben statt. Die Klägerin hatte sich darauf berufen, dass die fehlende Möglichkeit der Begründung einer steuerlichen Gruppe mit EU-ausländischen Tochtergesellschaften und die damit einhergehende effektive Höherbesteuerung der Dividenden gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Der EuGH ist dem gefolgt und hat entschieden, dass die Schachtelstrafe dann gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn die ausländische Tochtergesellschaft bei fiktiver Ansässigkeit im Inland in die Gruppenbesteuerung hätte einbezogen werden können. 

Hinweis

Offen ist, ob und in welchem Umfang die Grundsätze des EuGH-Urteils Rückschlüsse auf die deutsche Schachtelstrafe geben. Die in § 8b Abs. 5 KStG vorgesehene Schachtelstrafe findet innerhalb der deutschen Organschaft ebenfalls keine Anwendung. Eine Organschaft mit einer EU-Gesellschaft ohne Geschäftsleitung in Deutschland kann nicht begründet werden (strittig), so dass die Schachtelstrafe auf Gewinnausschüttungen von EU-Gesellschaften – anders als in Inlandsfällen – in jedem Fall eintritt.

Allerdings kennt Deutschland im Unterschied zu Frankreich die zusätzliche gesellschaftsrechtliche Voraussetzung des Ergebnisabführungsvertrags (EAV), während in Frankreich die Option zur Gruppenbesteuerung ausschließlich ein steuerliches Wahlrecht darstellt. Damit kommt es vorliegend im Ergebnis darauf an, ob EU-rechtlich die grundsätzlich unerfüllbare Voraussetzung eines grenzüberschreitenden EAV als unionsrechtlich haltbar anzusehen ist. Wäre dies nicht der Fall, stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige anstelle eines EAV zumindest einen entsprechenden schuldrechtlichen Vertrag abschließen müsste oder ob eine mögliche Unionsrechtswidrigkeit der Voraussetzung des Abschlusses eines EAV dazu führt, dass die Voraussetzung des Abschlusses eines solchen schuldrechtlichen Vertrags auch nicht erforderlich ist.

Der BFH hat die Frage, ob das Erfordernis des Abschlusses eines EAV in grenzüberschreitenden Situationen unionsrechtswidrig ist, in einer Entscheidung zur grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung (bei der die entsprechende Problematik besteht) ausdrücklich offen gelassen (BFH, Urteil v. 9.11.2010, I R 16/10, BFH/NV 2011 S. 524) und in einem Fall betreffend die Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen verneint (BFH, Urteil v. 7.12.2011, I R 30/08, BFH/NV 2009 S. 2059). Diese Frage wiederum dürfte angesichts der Begründung des Groupe Steria-Urteils wieder als offen anzusehen sein, so dass in entsprechenden Fällen eine Vorlage an den EuGH zu erwarten ist.

2.10.6 BMF-Schreiben zu FATCA

Das FATCA-Abkommen v. 31.5.2013 sowie die zugehörige USA-Umsetzungsverordnung v. 23.7.2014 verpflichten deutsche Finanzinstitute, bestimmte Kontodaten von spezifizierten Personen der USA über das Bundeszentralamt für Steuern an die amerikanischen Steuerbehörden zu melden. Neben dem Vorliegen einer Ordnungswidrigkeit kann bei Verstoß gegen die Informations- und Meldepflichten auch eine 30 %ige Strafquellensteuer auf Zahlungen aus den USA erhoben werden.

In einem umfangreichen, mehr als 70 Seiten umfassenden FATCA-Anwendungsschreiben äußert sich das BMF u. a. ausführlich zu dem Begriff des Finanzinstituts für FATCA-Zwecke, der nicht auf Banken und Versicherungen beschränkt ist. Unter die weite Definition fallen u. a. auch Einlagen- und Verwahrinstitute sowie Investmentunternehmen. Damit können grundsätzlich auch Unternehmen außerhalb der Finanzbranche unter den Begriff des Finanzinstituts für FATCA-Zwecke fallen. Für eine Einordnung als Einlageninstitut ist laut Anwendungsschreiben eine BaFin-Erlaubnis nicht Voraussetzung. Daneben äußert sich die Finanzverwaltung u. a. zu dem ebenso zentralen Begriff des Finanzkontos (BMF, Schreiben v. 3.11.2015, IV B 6 – S 1316/11/10052 :133).

Mit Schreiben v. 17.7.2015 hat das BMF den für die Datenübermittlung zu verwendenden amtlich vorgeschriebenen Datensatz veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 17.7.2015, BStBl 2015 I S. 637). 

Hinweis

Das FATCA-Abkommen hat nicht nur große Bedeutung für die Finanzinstitute, sondern auch für Unternehmen außerhalb der Finanzbranche, die u. a. von Bankabfragen und dem Bezug von bestimmtem "US-Source-Income" betroffen sind.

Aktuelles

DATEV eG : Nachrichten Steuern

Nachrichten Steuern
  • Keine Grunderwerbsteuer auf Einbauküche und Markisen
    Werden zusammen mit einer Immobilie gebrauchte bewegliche Gegenstände verkauft, wird hierfür keine Grunderwerbsteuer fällig. Dies gilt für Gegenstände die werthaltig sind, und wenn keine Anhaltspunkte für unrealistische Kaufpreise bestehen. Dies entschied das FG Köln (Az. 5 K 2938/16).
  • Mehrwertsteuer-Erstattungen werden in einigen Fällen verweigert
    Die EU-Kommission hat beschlossen, Deutschland eine mit Gründen versehene Stellungnahme zu übermitteln, in der das Land aufgefordert wird, seine Vorschriften zur Mehrwertsteuererstattung mit den EU-Rechtsvorschriften in Einklang zu bringen.

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