Steuer-Check up 2016

Steuerausblick

Steuerausblick

1 Das betrifft alle Steuerpflichtigen

1.1 Anhebung des Grundfreibetrags

Durch das Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1202) wurde u. a. der Grundfreibetrag in der Einkommensteuer in zwei Stufen erhöht (s. Rückblick 2015 Tz. 1.1). Ab dem VZ 2016 beträgt er 8.652 EUR. 

Hinweis

Gleichzeitig wurde zum Abbau der sog. Kalten Progression eine Rechtsverschiebung der Eckwerte des Einkommensteuertarifs ab 2016 um 1,48 % beschlossen.

1.2 Erhöhung des Kinderfreibetrags und des Kindergelds

Ebenfalls durch das Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1202) wurde der Kinderfreibetrag i. S. des § 32 Abs. 6 EStG erhöht. Er beträgt ab dem VZ 2016 2.304 EUR (s. Rückblick Tz. 1.2).

Gleichzeitig erhöht sich das Kindergeld. Es beträgt ab 1.1.2016 monatlich für erste und zweite Kinder jeweils 190 EUR, für dritte Kinder 196 EUR und für das vierte und jedes weitere Kind jeweils 221 EUR (§ 66 Abs. 1 EStG). 

Hinweis

Mit Wirkung ab dem 1.7.2016 wird der Kinderzuschlag um 20 EUR auf monatlich 160 EUR angehoben.

Die Steuer-Identifikationsnummer (IdNr) wird ab 1.1.2016 zusätzliche Anspruchsvoraussetzung für das Kindergeld. Die Kindergeldberechtigten und die Kinder müssen ab dem 1.1.2016 von der Familienkasse durch die an sie vergebene IdNr identifiziert werden. Daher müssen die Berechtigten ihre und die Steuer-Identifikationsnummern ihrer Kinder ihrer Familienkasse schriftlich mitteilen, sofern diese den Familienkassen noch nicht vorliegen. Ohne Vorliegen der Steuer-Identifikationsnummern sind die gesetzlichen Voraussetzungen zum Kindergeldbezug nicht erfüllt.

Die Familienkassen werden es laut Pressemitteilung des BZSt aber nicht beanstanden, wenn die Angaben im Laufe des Jahres 2016 nachgereicht werden. Erhält die Familienkasse die Steuer-Identifikationsnummern nicht, ist sie gesetzlich verpflichtet, die Kindergeldzahlung zum 1.1.2016 aufzuheben und das seit Januar 2016 gezahlte Kindergeld zurückzufordern. Es empfiehlt sich daher, jeden Kontakt mit der Familienkasse zur Mitteilung der Steuer-Identifikationsnummern zu nutzen. 

Hinweis

Die Regelung gilt ab 1.1.2016 unabhängig vom Geburtsdatum des Kindes, d. h. die Steuer-Identifikationsnummer muss auch für Kinder angegeben werden, die vor dem 1.1.2016 geboren worden sind. Weitere Informationen bietet das BZSt mit einer FAQ-Liste unter www.bzst.de.

1.3 Zweijährige Gültigkeit für Faktor beim Lohnsteuerabzug von Ehegatten

Durch das Bürokratieentlastungsgesetz v. 28.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1400) wurde die zweijährige Gültigkeit des sog. Faktors eingeführt, der anstelle der Steuerklassenkombination III/V im Lohnsteuerabzugsverfahren für Ehegatten bzw. Lebenspartner gebildet werden kann (§ 39f Abs. 1 Satz 9 EStG). 

Hinweis

Die erstmalige Anwendung gibt das BMF gesondert im Bundesgesetzblatt bekannt (§ 52 Abs. 37a EStG). Bis dahin ist der Faktor weiterhin jährlich neu zu beantragen.

1.4 Start für die zweijährige Gültigkeit der Lohnsteuerfreibeträge

Bereits durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013 (BGBl 2013 I S. 1809) hatte der Gesetzgeber die Vorschriften zur Berücksichtigung und Änderung von Arbeitnehmerfreibeträgen bei der Bildung der elektronischen Lohnsteuer-Abzugsmerkmale (ELStAM) um eine zweijährige Geltungsdauer ergänzt (§ 39a Abs. 1 Sätze 2 bis 5 EStG). Das BMF hat nun den Starttermin für die gesetzliche Umsetzung der längeren Gültigkeitsdauer gem. § 52 Abs. 37 EStG auf den 1.10.2015 festgelegt (BMF, Schreiben v. 21.5.2015, BStBl 2015 I S. 488).

Damit können Arbeitnehmer ab dem 1.10.2015 bei ihrem Wohnsitzfinanzamt die Eintragung eines Freibetrags in der ELStAM-Datenbank nach § 39a EStG für einen Zeitraum von längstens zwei Kalenderjahren mit Wirkung ab dem 1.1.2016 beantragen.

Sollte sich der Freibetrag innerhalb der 2 Jahre erhöhen, kann beim zuständigen Finanzamt ein Antrag auf Anpassung des Freibetrags gestellt werden (§ 39a Abs. 1 Satz 4 EStG). Sinken dagegen die Aufwendungen, muss der Steuerpflichtige das Finanzamt umgehend informieren (§ 39a Abs. 1 Satz 5 EStG). Aus der Nutzung der Freibeträge beim Lohnsteuerabzug folgt grundsätzlich die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung. 

Hinweis

Der einzutragende Freibetrag muss 600 EUR übersteigen. Dabei werden nur Aufwendungen berücksichtigt, die über dem Werbungskostenpauschbetrag von 1.000 EUR (bzw. 102 EUR bei Versorgungsbezügen) sowie über dem Sonderausgabenpauschbetrag von 36 EUR liegen. Die Aufwendungen muss der Steuerpflichtige glaubhaft machen.

1.5 Sonderausgabenabzug von Unterhaltsleistungen

Unterhaltszahlungen an geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten bzw. Ehepartner können bis zu einem Betrag von 13.805 EUR im Kalenderjahr als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 1a EStG). Gleichzeitig muss der Unterhaltsempfänger die Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte versteuern (sog. Korrespondenzprinzip; § 22 Nr. 1a EStG). Durch eine Änderung durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) ist für den steuerlichen Abzug beim Unterhaltsleistenden künftig die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (ID-Nummer, § 139b AO) der unterhaltenen Person erforderlich. Bei Nichtherausgabe der ID-Nummer durch den Unterhaltsempfänger kann der Unterhaltsleistende diese beim Bundeszentralamt für Steuern abfragen. Die neue Angabepflicht gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016. 

Hinweis

Damit soll die Besteuerung der erhaltenen Unterhaltsleistungen beim Unterhaltsempfänger sichergestellt werden. Zur Geltendmachung von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastungen ist eine solche Angabepflicht zur Wahrung des Korrespondenzprinzips bereits gesetzlich verankert (s. § 33a Abs. 1a EStG).

1.6 Änderungen im Bewertungsgesetz

1.6.1 Ermittlung des gemeinen Werts von Kapitalgesellschafts-Anteilen

Der gemeine Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich bewertungsrechtlich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft am Bewertungsstichtag. Diese strikte Bindung an das Verhältnis zum Nennkapital wird durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) aufgegeben (§ 97 Abs. 1b Satz 4 BewG). Bei der Wertermittlung des Anteils sind nunmehr auch wertauswirkende Regelungen zu berücksichtigen, wie insbesondere eine vom Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) abweichende Gewinnverteilung. 

Hinweis

Die neue Regelung in § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG ist auf Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 anzuwenden.

1.6.2 Modifizierung des Feststellungsverfahrens

Eine Modifizierung des bewertungsrechtlichen Feststellungsverfahrens enthält das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) durch eine Änderung des § 154 Abs. 1 Nr. 3 und Satz 2 BewG. Demnach ist nun ein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren für alle Beteiligten, also diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden, vorgesehen. 

Hinweis

Die neue Regelung in § 154 Abs. 1 Nr. 3 und Satz 2 BewG ist auf Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 anzuwenden.

1.6.3 Anpassung des Sachwertverfahrens

Eine Anpassung des Sachwertverfahrens an die Sachwertrichtlinie erfolgte in § 190 sowie Anlagen 22, 24 und 25 BewG durch das StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834). Damit ist eine Vereinfachung in der Rechtsanwendung verbunden, weil die Vielzahl der Tabellenwerte auf wenige Kostenkennwerte reduziert. 

Hinweis

Die aktualisierte Fassung des § 190 sowie der Anlagen 22, 24 und 25 BewG ist erstmals auf Bewertungsstichtage nach dem 31. 12.2015 anzuwenden.

1.7 Geplante Änderungen zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

Mit dem "Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens" (Steuermodernisierungsgesetz – StModG) will der Gesetzgeber Arbeitsabläufe modernisieren und Effizienzsteigerungen im steuerlichen Massenverfahren durch Einsatz moderner IT-Verfahren vor dem Hintergrund der technischen und demographischen Entwicklung erzielen. Am 27.8.2015 hat das BMF einen entsprechenden Referentenentwurf veröffentlicht. 

Hinweis

Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses lag ein entsprechender Regierungsentwurf noch nicht vor. Das Inkrafttreten des Steuermodernisierungsgesetzes ist für den 1.1.2017 geplant.

1.7.1 Änderungen beim Amtsermittlungsgrundsatz

Mit dem StModG soll der Amtsermittlungsgrundsatz an die aktuellen Verhältnisse des Besteuerungsverfahrens angepasst werden. Dazu enthält der Referentenentwurf eine Reihe von Anpassungen in § 88 AO, welche laut Aussage des BMF in der Begründung des Referentenentwurfs einen Kernpunkt der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens darstellen.

Die Finanzbehörden sollen mit dem neuen § 88 Abs. 2 Satz 2 AO-E ermächtigt werden, bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen auch ihre allgemeinen Erfahrungen sowie Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte mit zu berücksichtigen. Ergänzend sollen die obersten Finanzbehörden durch § 88 Abs. 3 AO-E die Möglichkeit erhalten, für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung der erhobenen oder erhaltenen Daten zu erteilen. Diese Weisungen wiederum sollen nicht veröffentlicht werden dürfen, damit sich Steuerpflichtige in ihrem Erklärungsverhalten nicht darauf einstellen können. 

Hinweis

Damit soll es der Finanzverwaltung insbesondere ermöglicht werden, unvertretbaren Aufwand bei der Sachverhaltsermittlung – und damit bei der Besteuerung – zu vermeiden. Hierzu soll sie sich der pauschalen Betrachtung vergleichbarer Lebenssachverhalte bedienen können, was auch durch Weisungen der obersten Finanzbehörden erfolgen können soll. Die nähere Ausgestaltung des Amtsermittlungsgrundsatzes soll daher nahezu vollständig in die Hände der Finanzverwaltung gelegt werden.

1.7.2 Einsatz automationsgestützter sog. Risikomanagementsysteme

Zur Steigerung der Quote der vollständig maschinell bearbeiteten Steuererklärungen soll die Möglichkeit des Einsatzes von Risikomanagementsystemen (RMS) im Besteuerungsverfahren gesetzlich verankert werden. Der Einsatz des RMS soll in jeder Stufe des Besteuerungsverfahrens erfolgen können, also z. B. auch im Rahmen der Außenprüfung und bei der Auswertung von Kontrollmaterial. Einzelheiten des RMS sollen nicht veröffentlicht werden dürfen, damit sich die Steuerpflichtigen in ihrem Erklärungsverhalten nicht auf das RMS einstellen können.

Automationsgestützte Systeme (Risikomanagementsysteme) sollen zukünftig für Einschätzungen eingesetzt werden, ob für Steuersachverhalte weitergehende Ermittlungen und Prüfungen erforderlich sind. Besteht kein Anlass für eine personelle Prüfung des Sachverhalts, können Steuerfestsetzungen, -berichtigungen, -aufhebungen und -änderungen ausschließlich automationsgestützt vorgenommen werden (§ 88 Abs. 6 AO-E). Die gesetzliche Grundlage hierzu soll in § 118a Abs. 1 Satz 1 AO-E geschaffen werden. 

Hinweis

Bei ausschließlich automationsgestützt erlassenen Verwaltungsakten soll über § 118a Abs. 1 Satz 2 AO-E fingiert werden, dass die Willensbildung über den Erlass des Verwaltungsakts und über seine Bekanntgabe in dem Zeitpunkt als abgeschlossen gelten soll, in dem die maschinelle Verarbeitung abgeschlossen wurde. Laut Gesetzesbegründung soll damit auch der Zeitpunkt definiert sein, ab dem Tatsachen oder Beweismittel i. S. des § 173 AO nachträglich bekannt werden.

1.7.3 Änderungsmöglichkeit bei Rechen- und Schreibfehlern

Derzeit können die Finanzbehörden gem. § 129 Satz 1 AO nur solche Schreib- und Rechenfehler sowie offenbare Unrichtigkeiten korrigieren, die der Behörde selbst beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind. Eine Korrektur von Schreib- und Rechenfehlern, die dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung unterlaufen, ist über § 129 AO grundsätzlich nicht möglich. Mit § 173a AO-E soll künftig die Möglichkeit bestehen, die Steuerfestsetzung bei Auftreten solcher Fehler des Steuerpflichtigen zu ändern. Dies soll jedoch nur für Fehler gelten, die eindeutig und klar als einfache Schreib- oder Rechenfehler zu erkennen sind und für die ausgeschlossen werden kann, dass sie auf einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, einem Rechtsirrtum oder einem Rechtsanwendungsfehler basieren. Kein Fehler i. S. des § 173a AO-E soll das schlichte Vergessen eines Eintrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen sein. Dies ist bereits jetzt regelmäßig als Fall des § 173 Abs. 1 AO (nachträglich bekanntgewordene Tatsache) einzustufen. 

Hinweis

Bloße Übertragungs- und Eingabefehler sind nach dem Urteil des BFH v. 10.2.2015, IX R 18/14 (BFH/NV 2015 S. 1120) nicht grundsätzlich als grobe Fahrlässigkeit i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einzustufen, sofern es sich um Nachlässigkeiten handelt, die bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind.

Liegen die Voraussetzungen des § 173a AO-E vor, soll die Steuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zu ändern sein. Eine Ermessensausübung soll den Finanzbehörden insofern nicht zustehen. 

Hinweis

Durch die gleichzeitige Ergänzung des § 171 Abs. 2 AO-E soll eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für den Fall des § 173a AO-E geschaffen werden. Die Festsetzungsfrist soll in diesem Fall insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des aufgrund der fehlerhaften Steuererklärung ergangenen Steuerbescheids enden.

1.7.4 Zusammengefasste Regelung der von dritter Seite elektronisch übermittelten Daten

Mit einem neu einzufügenden § 93c AO-E sollen die bestehenden Regelungen zu elektronischen Datenübermittlungspflichten im EStG und dem 5. VermBG hinsichtlich personenbezogener Daten einzelner Steuerpflichtiger in einer Norm zusammengefasst werden. Damit sollen die Datenübermittlungspflichten bezüglich Form, Rechten und Pflichten der mitteilungspflichtigen Stellen und Steuerpflichtigen, Fristen und Sanktionen vereinheitlicht werden und es sollen Wiederholungen und Abweichungen in Einzelgesetzen vermieden werden. Eine Ergänzung oder ein Ersatz der neuen "Generalnorm" durch einzelgesetzliche Regelungen als lex specialis soll jedoch möglich sein.

Künftig soll bei verspäteter oder sogar unterbliebener Datenübermittlung ein Verspätungsgeld zu entrichten sein, welches kraft Gesetzes entsteht. Absatz 5 der Neuregelung enthält einen Haftungstatbestand für die Fälle unrichtiger oder unvollständiger Datenübermittlung und die pflichtwidrige Unterlassung der Datenübermittlung (§ 93c Abs. 4 AO-E).

§ 171 Abs.10a AO-E regelt im Zusammenhang mit § 93c AO-E eine neue Ablaufhemmung und ergänzt die neue Korrekturvorschrift des § 175b AO-E. Die Festsetzungsfrist soll danach nicht vor Ablauf von 2 Jahren nach Zugang der Daten bei der Finanzverwaltung enden.

Ein Steuerbescheid soll nach § 175b AO-E aufzuheben oder zu ändern sein, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle i. S. des § 93c AO-E an die Finanzverwaltung übermittelte Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt oder Daten ohne Vorliegen einer gesetzlich vorgeschriebenen Einwilligung des Steuerpflichtigen übermittelt wurden. Eine Korrektur nach § 175b AO-E soll nicht im Ermessen der Finanzbehörde stehen.

Korrespondierend zur Einführung des § 93c AO-E erlaubt der neue § 203a AO-E die Durchführung einer Außenprüfung bei mitteilungspflichtigen Stellen i. S. des § 93c AO-E. 

Hinweis

Die Einführung des § 93c AO-E soll durch einen neuen Bußgeldtatbestand des § 383b AO-E ergänzt werden. Danach soll künftig ordnungswidrig handeln, wer vorsätzlich oder leichtfertig Daten eines Steuerpflichtigen entgegen § 93c Abs. 9 AO für andere als die gesetzlich zugelassenen Zwecke erhebt oder verwendet. Ebenso soll ordnungswidrig handeln, wer vorsätzlich oder leichtfertig nach Maßgabe des § 93c Abs. 1 AO-E zu übermittelnde Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt.

1.7.5 Fristverlängerung für fachkundig vertretene Steuerpflichtige

In § 149 Abs. 3 AO-E wird künftig eine gesetzlich bestimmte Steuererklärungsfrist für fachkundig vertretene Steuerpflichtige normiert. Sofern im Gesetz abschließend aufgezählte Steuererklärungen durch steuerliche Berater gefertigt werden, sollen Erklärungen vorbehaltlich einer Vorabanforderung (§ 149 Abs. 4 AO-E) und einer "Kontingentierung" (§ 149 Abs. 6 AO-E) gem. § 149 Abs. 3 AO-E bis zum 28.2. des Zweitfolgejahres abzugeben sein. Damit finden nun die bislang in den Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder getroffenen Regelungen zu Fristverlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen von fachkundig vertretenen Steuerpflichtigen ihren gesetzlichen Niederschlag. 

Hinweis

Die sog. "Fristenerlasse" gewährten eine Fristverlängerung über den 31.12. des Folgejahres hinaus jedoch bislang nur aufgrund begründeter Einzelanträge.

Mit der Änderung der Fristen zur Abgabe der Steuererklärungen in § 149 Abs. 3 AO-E sind deutliche Einschränkungen bei der Verlängerung von Fristen nach § 109 AO-E verbunden. Die bislang auch rückwirkend zulässige Verlängerung behördlicher Fristen soll nach § 109 Abs. 2 AO-E nur dann möglich sein, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden gehindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen wird dem Steuerpflichtigen zugerechnet.

Nach der Gesetzesbegründung übernimmt die Regelung mit der Formulierung "ohne Verschulden" die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Finanzbehörden und Gerichte sollen daher künftig die von der Rechtsprechung zur Wiedereinsetzung entwickelten Grundsätze zum Vorliegen einer "unverschuldeten Verhinderung" zu beachten haben. Eine Arbeitsüberlastung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe soll somit in der Regel nicht zu einer Fristverlängerung führen können. 

Hinweis

Da auf die unverschuldete Verhinderung des jeweiligen Steuerpflichtigen abgestellt werden soll, sollen künftig Sammelanträge auf Fristverlängerungen ausgeschlossen sein; ebenso dürften Fristverlängerungsanträge fachkundig vertretener Steuerpflichtiger nahezu aussichtslos sein. Fristüberschreitungen sollen außerdem künftig nach § 152 AO-E kraft Gesetzes mit einem Verspätungszuschlag belegt werden (s. nachfolgend Tz. 1.7.6).

1.7.6 Neuregelungen zum Verspätungszuschlag

Verspätungszuschläge sollen in Zukunft für bestimmte, gesetzlich festgelegte Anwendungsfälle ohne eine Ermessensentscheidung des zuständigen Finanzbeamten festgelegt werden (§ 152 Abs. 2 AO-E). Gründe, warum die Steuererklärung nicht fristgemäß abgegeben wurde, sollen dabei nicht berücksichtigt werden.

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags soll künftig nur dann unterbleiben können, wenn die Frist für die Abgabe der Steuererklärung (ggf. rückwirkend) verlängert wurde, wobei die in § 109 Abs. 2 AO-E angeordneten Einschränkungen der Fristverlängerungsmöglichkeiten zu beachten sind. Damit sollen künftig streitanfällige Ermessensentscheidungen über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vermieden und somit der Aufwand auf Seiten der Finanzverwaltung reduziert werden. Mit der Neuregelung ebenfalls verbunden sind Einschränkungen bei den Rechtsbehelfsmöglichkeiten gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags. 

Hinweis

Für die Berechnung des Verspätungszuschlags sind detaillierte Vorgaben in § 152 Abs. 3 AO-E vorgesehen. Auch bei Nullfestsetzungen oder der Festsetzung eines negativen Steuerbetrags soll ein Verspätungszuschlag anfallen.

1.7.7 Steuerberater-Vollmachtsdatenbank

Gesetzlich aufgenommen werden soll die bereits in Nr. 1 Satz 2 AEAO zu § 80 enthaltene Vermutung der ordnungsgemäßen Bevollmächtigung bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe (§ 80 Abs. 2 AO-E). Die Finanzbehörde soll jedoch in allen Fällen jederzeit und ohne besonderen Anlass den schriftlichen Nachweis der Bevollmächtigung fordern können (§ 80 Abs. 2 Abs. 3 AO-E).

§ 80a Abs. 1 AO-E enthält die rechtlichen Rahmenbedingungen für das von der Finanzverwaltung in enger Zusammenarbeit mit der Bundessteuerberaterkammer entwickelte Verfahren der elektronischen Vollmachtsdatenbank und knüpft die elektronische Übermittlung an bestimmte im Gesetz genannte Voraussetzungen. Im Ausmaß des elektronisch übermittelten Datensatzes soll nach § 80a Abs. 2 AO-E die Bevollmächtigung kraft Gesetzes vermutet werden. 

Hinweis

Beachtenswert in diesem Zusammenhang ist die geplante Einführung des § 383c AO-E. Nach dieser Vorschrift soll ordnungswidrig handeln, wer vorsätzlich oder leichtfertig unzutreffende Vollmachtsdaten elektronisch an die Finanzbehörden übermittelt oder den Widerruf einer elektronisch an die Finanzbehörden übermittelten Vollmacht durch den Vollmachtgeber nicht unverzüglich anzeigt.

1.7.8 Wandlung von Belegvorlagepflichten in Belegvorhaltepflichten

Um Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) steuerlich geltend machen zu können, verlangt § 50 EStDV die Vorlage einer Zuwendungsbestätigung durch den Steuerpflichtigen. Künftig soll es dem Steuerpflichtigen ermöglicht sein, die Bestätigung nicht mehr vorlegen zu müssen. Ausreichend soll die Aufbewahrung und eine Vorlage auf Anforderung der Finanzbehörde sein (§ 50 Abs. 1 EStDV-E.) 

Hinweis

Soweit der Zuwendende den Empfänger bevollmächtigt, die Bestätigung der zuständigen Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz nach Maßgabe des § 93c AO-E zu übermitteln, soll künftig für den Zuwendenden komplett die Pflicht zur Vorlage bzw. Aufbewahrung der Zuwendungsbestätigung entfallen (§ 50 Abs. 1a EStDV-E).

1.7.9 Erleichterungen bei der Gewährung des Behinderten-Pauschbetrags

Zur Erleichterung der Nachweispflichten soll die Vorlage der Unterlagen künftig nur noch in Ausnahmefällen erforderlich sein. Soweit der Behinderten-Pauschbetrag nicht erstmals geltend gemacht wird, soll es künftig ausreichen, gültige Unterlagen vorzuhalten und erst auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen. Zur Erleichterung der maschinellen Bearbeitung von Steuererklärungen soll die elektronische Übermittlung von Nachweisen direkt von der für die Feststellung der Behinderung zuständigen Stelle an die Finanzverwaltung erfolgen (§ 65 Abs. 3a EStDV-E). 


Änderungen für Unternehmen

2.1 Bilanzsteuerrecht

2.1.1 Neue Grenzbeträge für steuerliche und handelsrechtliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

Durch das Bürokratieentlastungsgesetz v. 28.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1400) wurden die Grenzwerte für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (Umsatz und Gewinn) im Handelsgesetzbuch und in der Abgabenordnung angehoben (§ 241a Satz 1 HGB n. F., § 141 Abs. 1 Satz 1 AO n. F.).

Dazu wurde der bisherige Umsatz-Schwellenwert i. H. v. 500.000 EUR auf 600.000 EUR und der bisherige Gewinn-Schwellenwert i. H. v. 50.000 EUR auf 60.000 EUR angehoben. Einzelkaufleute, die die – nun erhöhten – Grenzen des § 241a HGB n. F. nicht überschreiten, sind von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach § 242 Abs. 4 HGB befreit. 

Hinweis

Die Neuregelung tritt am 1.1.2016 in Kraft. Die Erhöhung der Schwellenwerte ist erstmals auf Geschäftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Dementsprechend findet die bisherige Fassung letztmalig auf Geschäftsjahre Anwendung, die spätestens am 31.12.2015 enden. Zudem sollen die Übergangsregelungen sicherstellen, dass die Finanzämter keine Mitteilung zur Buchführungspflicht versenden, wenn die Umsätze in den Jahren bis 2015 die bisherigen, aber nicht die neuen Schwellenwerte übersteigen.

2.1.2 Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung in Größenklassen

Das BMF hat mit Schreiben v. 9.6.2015 (BStBl 2015 I S. 504) die neuen Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung der Betriebe in Groß-, Mittel- und Kleinbetriebe gem. § 3 BpO 2000 für Zeiträume ab dem 1.1.2016 bekannt gegeben.

Ab dem 1.1.2016 gelten u. a. folgende Werte: 

 

Betriebsart

Betriebsmerkmal

Großbetriebe

Mittelbetriebe

Kleinbetriebe

Handelsbetriebe

Umsatzerlöse oder

steuerlicher Gewinn

8,0 MEUR

1,0 MEUR

190,0 TEUR

 

über

310,0 TEUR

62,0 TEUR

40,0 TEUR

Fertigungsbetriebe

Umsatzerlöse oder

steuerlicher Gewinn

4,8 MEUR

560,0 TEUR

190,0 TEUR

 

über

280,0 TEUR

62,0 TEUR

40,0 TEUR

Freie Berufe

Umsatzerlöse oder

steuerlicher Gewinn

5,2 MEUR

920,0 TEUR

190,0 TEUR

 

über

650,0 TEUR

150,0 TEUR

40,0 TEUR

Andere Leistungsbetriebe

Umsatzerlöse oder

steuerlicher Gewinn

6,2 MEUR

840,0 TEUR

190,0 TEUR

 

über

370 TEUR

70,0 TEUR

40,0 TEUR

Kreditinstitute

Aktivvermögen oder

steuerlicher Gewinn

160,0 MEUR

39,0 MEUR

12,0 MEUR

 

über

620,0 TEUR

210,0 TEUR

52,0 TEUR

Versicherungsunternehmen

Pensionskassen

Jahresprämieneinnahmen über

33,0 MEUR

5,5 MEUR

2,0 MEUR

Für weitere Betriebe, wie land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wurden die Größenmerkmale ebenfalls erhöht.

Hinweis Die Größenklassen sind für den Umfang und die Häufigkeit der Außenprüfung von Bedeutung. Während Großbetriebe i. d. R. durchgehend geprüft werden sollen, ist bei Mittel- und Kleinbetriebe kein bestimmter Prüfungsturnus vorgesehen. Die Einordnung in Größenklassen erfolgt stichtagsbezogen alle 3 Jahre. 

 

2.1.3 Investitionsabzugsbetrag: Abschaffung des Funktionsbenennungserfordernisses

Nach bisherigem Recht setzt die Nutzung des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) voraus, dass das Wirtschaftsgut für die geplante Investition seiner Funktion nach benannt wird. Mit dem StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde dieses Funktionsbenennungserfordernis abgeschafft. Allerdings muss der Steuerpflichtige künftig die Summen der Abzugsbeträge bzw. der hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Beträge i. S. des § 7g EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Entfallen ist die bisher gesetzlich vorgeschriebene besondere Prüfung und Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht. In der Gesetzesbegründung wird aber darauf hingewiesen, dass ausbleibende Investitionen die Rückgängigmachung der Abzugsbeträge und damit eine Nachversteuerung einschließlich Verzinsung zur Folge haben. Im aktuellen Zinsumfeld kann diese Verzinsung in wirtschaftlicher Hinsicht als Sanktionsmechanismus – ähnlich § 6b Abs. 7 EStG – interpretiert werden, so dass die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für nicht real beabsichtigte Investitionen steuerlich unattraktiv erscheint. 

Hinweis Die Vorschrift des § 7g EStG zu Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe erleichtert gleichwohl den Steuerpflichtigen eine pauschale Bildung von Investitionsabzugsbeträgen. Der Höchstbetrag von 200.000 EUR und die Betriebsvermögens- und Gewinngrenzen bleiben allerdings durch den Wegfall der beiden beschriebenen Voraussetzungen unberührt und unverändert. 

Die Änderungen sind erstmals auf Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in einem nach dem 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden.

 

2.2 Änderung bei der Privatnutzung von Elektro-Firmenwagen 

Bei der Ermittlung des Entnahmewerts für die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs durch die sog. Fahrtenbuchmethode ist die Entnahme grundsätzlich mit dem auf die privaten Fahrten entfallenden Anteil an den gesamten Aufwendungen für das Kfz anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Seit dem Veranlagungszeitraum 2013 sind bei der privaten Nutzung von betrieblichen Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die Gesamtkosten bei der Fahrtenbuchmethode um die Aufwendungen zu mindern, die auf das Batteriesystem entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3, 2. Halbsatz EStG). 

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der Gesetzeswortlaut bzgl. der steuerlichen Bemessungsgrundlage korrigiert. Bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen ist die der Berechnung der AfA zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind. Damit soll ein bisheriges gesetzgeberisches Versehen korrigiert werden. Die Neufassung ist erstmals ab dem 1.1.2016 anzuwenden und damit ab dem Veranlagungszeitraum 2016. Die Anwendung der Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG in der neuen Fassung ist zeitlich auf Elektrofahrzeuge beschränkt, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden (§ 52 Abs. 12 Satz 1 EStG). 

Hinweis Bei der Ermittlung der Entnahme für die private Nutzung des Firmenwagens nach der sog. 1 %-Regelung wird der anzusetzende maßgebliche Bruttolistenpreis um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kfz gemindert. Aus Vereinfachungsgründen werden die im Listenpreis enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EStG).

 

2.3 Neue Entwicklungen bei "Base Erosion and Profit Shifting" ("BEPS") 

Im Jahr 2013 wurde von der OECD in enger Kooperation mit den G20-Staaten das sog. BEPS-Projekt gestartet. BEPS steht für "Base Erosion and Profit Shifting". Mit Vorlage des darauf aufbauenden "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting" v. 19.7.2013 einigte man sich auf eine konkrete Agenda mit 15 Aktionspunkten. Am 5.10.2015 erfolgte nach diversen Diskussionsentwürfen und Zwischenberichten die Veröffentlichung der Abschlussberichte. Die Staats- und Regierungschefs der G 20-Staaten haben auf ihrer Sitzung am 15./16.11.2015 ihr Bekenntnis zu dem Aktionsplan abgegeben. 

Hinweis Auf OECD-Ebene ist in den kommenden Jahren (voraussichtlich bis 2020) ein umfangreicher Monitoring-Prozess des aktuellen Aktionsplans geplant. Der Gesamterfolg der bisher erfolgten Arbeiten steht und fällt mit dem Implementierungswillen der internationalen Staatengemeinschaft, wobei nicht nur die Industriestaaten eine Rolle spielen, sondern insbesondere auch die Bereitschaft von Schwellenstaaten gefordert sein wird. 

Aktionspunkt 1 – Lösung der mit der digitalen Wirtschaft verbundenen Besteuerungsprobleme 

Im Zuge der BEPS-Diskussion gerieten insbesondere digitale Geschäftsmodelle, welche regelmäßig keine wertschöpfungsorientierte Besteuerung erfahren, in die Kritik und wurden damit von der OECD zum gesonderten Untersuchungsgegenstand erklärt. Aufgrund der Tatsache, dass sich die Wirtschaft insgesamt immer stärker digitalisiert, erschien eine steuerliche Sonderbehandlung dieses Wirtschaftssektors jedoch nicht sinnvoll. In diesem Zusammenhang beinhaltet der finale Bericht keine direkten, sektorspezifischen Umsetzungsempfehlungen. 

Aktionspunkt 2 – Neutralisierung der steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen 

Durch die Ausnutzung hybrider Finanzinstrumente und Rechtsträger können steuerliche Effekte (z. B. Freistellung von Dividenden auf der Seite des Zahlungsempfängers in Land A bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug auf der Seite des Zahlungsleistenden in Land B) herbeigeführt werden, welche nicht der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers entsprechen. Um diese Effekte zu neutralisieren, formuliert der Bericht insbesondere unilaterale Vorschriften, womit die steuerliche Behandlung einer Zahlung in dem einen Staat von der steuerlichen Einordnung im Kontrahentenstaat abhängig gemacht wird. Dieser gemeinsame Ansatz und "Best Practices" wird durch eine vorgeschlagene Überarbeitung des OECD-MA komplettiert. 

Hinweis Im deutschen Steuerrecht existieren bereits einige Korrespondenzregelungen (§ 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG; § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG; § 50d Abs. 9 EStG). Dagegen wurde eine Initiative des Bundesrats, eine zusätzliche Vorschrift (§ 4 Abs. 5a EStG-E) zur Eindämmung der steuerlichen Ausnutzung hybrider Gestaltungen (bisher) nicht umgesetzt.

Aktionspunkt 3 – Stärkung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC Rules) 

Das international weit verbreitete Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung ist in vielen Staaten unzureichend ausgestaltet, um BEPS flächendeckend entgegenwirken zu können. Damit die Durchschlagskraft dieser Vorschriften gestärkt werden kann, empfiehlt die OECD einen gemeinsamen Ansatz und "Best-Practices" für die nationalen Gesetzgebungen. Inhaltlicher Bestandteil dieses Maßnahmenpakets ist die Fixierung bestimmter Begriffe und Anwendungsbereiche ("6 Building Blocks"), die im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung elementar sind:  

  • Definition einer "Controlled Foreign Company" (CFC, ausländische Zwischengesellschaft);
  • Ausnahmen von den CFC-Regelungen ("de-minimis-Grenzen");
  • Definition der steuerpflichtigen Einkünfte;
  • Regeln zur Einkünfteermittlung und zur Einkünftezurechnung;
  • Regeln zur Vermeidung bzw. Eliminierung von Doppelbesteuerung.

Aktionspunkt 4 – Begrenzung der Erosion der Bemessungsgrundlage durch Zinsen und ähnliche finanzielle Aufwendungen

Unter diesem Punkt werden die Verhinderung internationaler Gewinnverlagerung mittels konzerninterner Finanzierung und die damit einsetzende Möglichkeit der Minderbesteuerung in Angriff genommen. Die von der OECD empfohlene unilaterale Umsetzung soll sich an einem gemeinsamen Ansatz und "Best-Practices" orientieren. Zentral steht die Empfehlung einer "Fixed-Ratio-Rule", welche eine vergleichbare Struktur wie die deutsche Zinsschranke aufweist (Nettozinsaufwand maximal abzugsfähig i. H. v. 10 % bis 30 % des EBITDA). Ergänzend wird die Implementierung einer "Group-Ratio-Rule" (maximaler Zinsabzug gemäß dem Netto-Verhältnis von Zinsaufwand und EBITDA der gesamten Gruppe) oder alternativ einer Eigenkapital-Escape-Regel vorgeschlagen, sofern der Staat nicht vollständig auf eine Gruppenregelung verzichten möchte.

Aktionspunkt 5 – Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz

Schädliche Präferenzregime repräsentieren auf der einen Seite die staatliche Steuersouveränität, untergraben aber zum anderen die Integrität anderer Steuersysteme vor dem Hintergrund der Begünstigung insbesondere geografisch mobiler Einkünfte wie bspw. Lizenzeinkünfte. Auf OECD-Ebene wurde für die Identifizierung schädlicher Präferenzregime ein komplexes Prüfschema entwickelt. Sofern eine nationale Regelung hierunter fällt, ist ein neuer OECD-Mindeststandard zu implementieren ("box around the box"). Dabei greift der sog. "modifizierte Nexus-Ansatz", wonach die steuerliche Begünstigung von Einkünften an das Vorliegen qualifizierter Ausgaben gekoppelt ist oder anderes ausgedrückt an eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit geknüpft ist. Durch einen verpflichtenden zwischenstaatlichen Informationsaustausch hinsichtlich bestimmter Tax Rulings wird dieser Ansatz vervollständigt.

Aktionspunkt 6 – Verhinderung von Abkommensmissbrauch

Die OECD sieht einen Missbrauch bilateraler Steuerabkommen (DBA), insbesondere durch das sog. "Treaty-Shopping" realisiert. Mittels dieser aggressiven Steuergestaltung werden die Instrumentarien zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ausgenutzt, um eine doppelte Nicht-Besteuerung herbeizuführen. Durch einen neuen flexibel ausgestaltbaren Mindeststandard im OECD-MA und eine Überarbeitung bestehender Regelungen soll dies zukünftig verhindert werden. Dazu zählt die Ergänzung der Präambel des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Substanzielle Änderungen im OECD-MA sind die Einbindung einer Vorschrift zur Beschränkung von Abkommensvorteilen auf berechtigte Personen ("Limitation-on-Benefits-Klausel") und/oder eine allgemeine Bestimmung zur Missbrauchsverhinderung ("Principal-Purpose-Test").

Aktionspunkt 7 – Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte

Diese Ausweitung der Betriebsstätten-Definition zielt auf eine Überarbeitung von Art. 5 OECD-MA ab, wobei sich dies in die folgenden 4 Bereiche untergliedert: 

  • Stärkung des "Substance-Over-Form"-Ansatzes bei Agenten-/Kommissionärsmodellen; 
  • Änderung des Ausnahmenkatalogs für Neben- und Hilfstätigkeiten hinsichtlich einer einzelfallbezogen Überprüfung zum tatsächlichen Vorliegen einer "Neben- und Hilfstätigkeit"; 
  • Fragmentierung von Aktivitäten zwischen verbundenen Unternehmen soll durch eine Anti-Fragmentierungsregelung verhindert werden, welche die Gesamtschau der wirtschaftlich zusammenhängenden Konzernaktivitäten maßgeblich miteinbezieht; 
  • Vertragsstückelung bei Montagebetriebsstätten (Unterschreitung der 12-Monatsfrist) soll mittels einer allgemeinen Bestimmung zur Missbrauchsverhinderung ("Principal-Purpose-Test") überprüft (Interaktion mit AP 6) werden.

Aktionspunkt 8 bis 10 – Ausrichtung von Ergebnissen von Verrechnungspreisen an der Wertschöpfung

Die OECD hat sich hinsichtlich der Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen auf drei Schwerpunktbereiche fokussiert. Dies umfasst Änderungen zu immateriellen Wirtschaftsgütern (AP 8), zur Allokation von Risiken und Kapital (AP 9) und zu besonders risikoreichen Transaktionen (AP 10). In den finalen Berichten wurden diese Bereiche zu einem gemeinsamen Report zusammengefasst. Zu den wichtigsten Neuerungen der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zählen: 

  • Stärkung des "Substance-Over-Form"-Ansatzes; 
  • Allokation von Risiken muss der wirtschaftlichen Substanz folgen; 
  • Neufassung der Regelungen für immaterielle Werte; 
  • Favorisierung und Präzisierung der "Profit-Split-Methode"; 
  • Reduzierung der Dokumentationsverpflichtungen bei konzerninternen Dienstleistungen mit niedriger Wertschöpfung ("Low Value Adding Intra Group Services").

Aktionspunkt 11 – Entwicklung von Methoden zur Erfassung und Analyse von BEPS-Daten und Gegenmaßnahmen

Dieser empirische Bericht befasst sich mit den fiskalischen Auswirkungen und der grundsätzlichen Quantifizierbarkeit von BEPS. Während zu Beginn der Arbeiten zum Aktionspunkt 11 die Konsequenzen für die Realwirtschaft im Fokus standen, hebt der finale Bericht insbesondere die fiskalischen Auswirkungen hervor.

Auch wenn die Datenlage zur Nachverfolgung und zur Quantifizierung von BEPS noch als unzureichend anzusehen ist, offenbart der Bericht eine (breite) Spanne von 100-240 Mrd. US-$, welche die jährlichen, weltweit durch BEPS entgangenen Körperschaftsteuereinnahmen beziffert.

Aktionspunkt 12 – Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle

Um künftigen aggressiven Steuerplanungsmodellen vor allem schneller entgegentreten und in der Konsequenz geeignete Gegenmaßnahmen anstoßen zu können, ist ein frühzeitiger Informationsgewinn der Steuerverwaltungen notwendig. Die OECD sieht dazu einen modularen Rahmen für die Einführung von verbindlichen Offenlegungsvorschriften für Steuerplanungsmodelle auf Basis von "Best-Practice"-Beispielen vor. Staaten ohne solche Vorschriften können sich an diesem praxisnahen Leitfaden orientieren, womit den Staaten eine optimale Vorgehensweise für die Ausarbeitung eigener Regelungen bereitet wird. Behandelt werden bspw. bestimmte Bausteine ("Key Design Features"), die u. a. bestimmen, wer, wann, wie welche Modelle und mit welchen Konsequenzen gegenüber den Steuerbehörden offen legen sollte. Zusätzlich beinhaltet der Bericht spezifische Empfehlungen für den Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Staaten.

Aktionspunkt 13 – Überprüfung Verrechnungspreisdokumentation / Country by Country Reporting

Zur Steigerung der Transparenz internationaler Konzerntätigkeiten sieht dieser Abschlussbericht in der Implementierung des "Country by Country Reporting" zugleich einen neuen Mindeststandard für die länderbezogene Berichterstattung und einen standardisierten Ansatz für die OECD-Verrechnungspreisdokumentation vor. Ersteres beschreibt die nationale Ausgestaltung des "Country by Country Reports" anhand eines Mustervordrucks, dessen Informationen zwischen den Steuerbehörden ausgetauscht werden. Der standardisierte Ansatz umschreibt die übergeordnete Entwicklung einer nun dreistufigen OECD-Verrechnungspreisdokumentation: Master File (Stammdokumentation), Local File (landesspezifische Dokumentation) und Country by Country Report.

Der Country by Country Report ist verpflichtend für Unternehmen mit einem jährlichen konsolidierten Konzernumsatz von mehr als 750 Mio. EUR und wird erstmals für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2016 beginnen (Abgabe 2017), erstellt. 

Hinweis

Im deutschen Steuerrecht könnte diese Neuerung wohl im Rahmen des § 90 AO bzw. der GAufzV im Laufe eines Gesetzgebungsverfahrens 2016 Einzug finden.

Aktionspunkt 14 – Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen

Eine Verschärfung der international geltenden Regeln erfordert ein gutes Instrumentarium wirksamer Streitbeilegungsmechanismen, um die Gefahr einer Doppelbesteuerung für Steuerpflichtige zu minimieren. Dahingehend wurde ein neuer OECD-Mindeststandard auf Abkommensebene geschaffen. Dieser sieht zusätzlich eine Überarbeitung bestehender Regelungen und "best practices" im OECD-MA vor. Im Detail umfasst dies Lösungen für Hindernisse, welche die Staaten davon abhalten, abkommensbezogene Streitigkeiten im Rahmen von Verständigungsverfahren beizulegen. An dieser Stelle sind bspw. das Fehlen von DBA-Schiedsklauseln oder die individuelle Verweigerungshaltung von Staaten zu bestimmten Verständigungs- und Schiedsverfahren hervorzuheben.

Aktionspunkt 15 – Entwicklung eines multilateralen Instruments zur schnellen Anpassung von DBA

Eine Sonderrolle innerhalb des BEPS-Aktionsplans nimmt die Entwicklung eines multilateralen Instruments, welches einen völkerrechtlichen Vertrag darstellt, ein. Damit sollen die zwischen den teilnehmenden Staaten bestehenden bilateralen DBA koordiniert und schnellstmöglich an die im Rahmen der BEPS-Aktionspunkte vereinbarten Änderungen im OECD-Musterabkommen angepasst werden. Die bestehenden DBA bleiben in Kraft, da nur bestimmte Abkommensregelungen durch das multilaterale Instrument modifiziert werden. 

Hinweis

Über die konkreten Regelungen und die betroffenen DBA verhandeln interessierte Staaten bis Jahresende 2016. Bisher haben gut 90 Staaten zugesagt, an den Verhandlungen teilzunehmen, wobei Deutschland zu den bekennenden Unterstützern dieses Verhandlungsmandats auf multilateraler Ebene zählt.

2.4 Einigung der EU-Finanzminister zum Austausch von Tax Rulings

Am 18.3.2015 legte die EU-Kommission den Entwurf eines steuerlichen Transparenzpakets vor. Hauptinhalt war eine Ergänzung der EU-Amtshilferichtlinie zur Einführung eines automatischen (ermessensfreien) Austausches von Tax Rulings mit grenzüberschreitenden Auswirkungen (z. B. Advanced Pricing Agreements, bestimmte verbindliche Auskünfte) zwischen den Finanzbehörden der EU-Staaten und mit der EU-Kommission. 

Hinweis

Über diesen Vorschlag haben die EU-Finanzminister (ECOFIN) am 6.10.2015 eine politische Einigung erzielt. Vorgesehen ist, mit dem Austausch ab dem 1.1.2017 und grundsätzlich rückwirkend für fünf Jahre (ab 2012) zu beginnen. Die Mitgliedstaaten sollen bis Ende 2016 Zeit haben, die geänderte EU-Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Dabei können sie eine Ausnahmeregelung für Rulings zu kleinen und mittleren Unternehmen mit weniger als 40 Mio. EUR Jahresumsatz vorsehen. Zuvor soll bis Jahresende das Gesetzgebungsverfahren auf EU-Ebene abgeschlossen werden.

 


3 Änderungen für Kapitalgesellschaften

3.1 Änderungen durch das BilRUG

Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG (BGBl 2015 I S. 1245) setzt verschiedene gemeinschaftsrechtliche Richtlinien in nationales Recht um. Wesentliche handelsrechtliche Neuerungen sind u. a. Änderungen der finanziellen Schwellenwerte bei den handelsrechtlichen Größenklassen sowie die Einführung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte und für Geschäfts- und Firmenwerte. 

Hinweis

Die bis zuletzt in der Koalition diskutierte Änderung des handelsrechtlich für die Abzinsung von Rückstellungen relevanten Durchschnittszinssatzes des § 253 Abs. 2 HGB wurde letztlich nicht in das Gesetz aufgenommen. Hintergrund für die Diskussion ist die Begrenzung der Auswirkungen des andauernden sehr niedrigen Markt-Zinsniveaus auf den handelsrechtlichen Wertansatz langfristiger Rückstellungen. Das Problem ist besonders bei Pensionsrückstellungen relevant, da dort die Abzinsungsthematik durch das hohe Volumen dieser Bilanzpositionen und ihre langen Laufzeiten besonders ins Gewicht fällt. Hier bleibt abzuwarten, ob der Punkt ggf. in einem anderen Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen wird.

3.1.1 Jahresabschluss: Anhebung der finanziellen Schwellenwerte

Das HGB enthält gewisse größenabhängige Erleichterungen (§ 267 HGB). Die Größenklassen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie diesen gleichgestellte Personengesellschaften werden um ca. 24 % (klein) bzw. 4 % (mittelgroß) angehoben. Der Schwellenwert für die Bilanzsumme steigt von 4,84 Mio. EUR auf 6,0 Mio. EUR (klein) bzw. 19,25 Mio. EUR auf 20 Mio. EUR (mittelgroß). Für die Umsatzerlöse ergibt sich eine Erhöhung von 9,68 Mio. EUR auf 12,0 Mio. EUR (klein) bzw. 38,5 Mio. EUR auf 40 Mio. EUR (mittelgroß). Die weitere Kennzahl Arbeitnehmeranzahl bleibt jeweils unverändert bei 50 (klein) bzw. 250 (mittelgroß) Arbeitnehmern.

Zu einer Neuklassifizierung kommt es weiterhin nur dann, wenn mindestens zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Schwellenwerte über- oder unterschritten haben. 

Hinweis

Aus der Anhebung der Schwellenwerte ergeben sich wohl keine unmittelbaren Steuerfolgen, jedoch mittelbare steuerliche Berührungspunkte. So werden z. B. kleine Kapitalgesellschaften durch § 274a Nr. 5 HGB (§ 274a Nr. 4 HGB n. F.) von der Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern befreit.

3.1.2 Jahresabschluss: Neudefinition der Umsatzerlöse

Durch die erweiternde Neuregelung der Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB durch das BilRUG verändert sich die Abgrenzung zwischen den Umsatzerlösen und den sonstigen betrieblichen bzw. den außerordentlichen Erträgen. Dabei beschränken sich die neu definierten Umsatzerlöse nicht mehr auf gewöhnliche und für das Unternehmen typische Erlöse. Vielmehr beinhalten sie nun alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern. Damit können neben den betriebszweckbedingten Erlösen bspw. etwa auch Erlöse aus der Kantine, Erlöse aus dem nicht typischen, einmaligen Verkauf von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder von Schrott und Abfällen, wenn diese nicht in einem bestimmten Verhältnis zur Produktion stehen, unter "Umsatzerlöse" fallen. 

Hinweis

In ihrer Anwendung bedeutet die Neudefinition der Umsatzerlöse einen erheblichen Umstellungsaufwand in der Kontierung und bei angestrebter rückwirkender Anwendung eine nachträgliche Durchsicht und Korrektur der relevanten GuV-Konten, gegebenenfalls wären auch Aufwendungen umzukontieren.

Aus der Neudefinition der handelsrechtlichen Umsatzerlöse ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Höhe der tatsächlichen und latenten Steuern. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips kann die handelsrechtliche Neuzuordnung bestimmter Erlöse Auswirkungen auf die im Rahmen der E-Bilanz zu meldenden Zahlen haben.

3.1.3 Jahresabschluss: Wegfall eines außerordentlichen Ergebnisses

Außerordentliche Aufwendungen und Erträge dürfen in der GuV nicht mehr gesondert ausgewiesen werden (Wegfall des § 277 Abs. 4 HGB). Stattdessen erfolgt eine Anhangangabe nach § 285 Nr. 31 HGB. 

Hinweis

Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG im Jahr 2009 sind künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als neuer Posten "Aufwendungen/Erträge nach Art. 67 Abs. 1 und Art. 67 Abs. 2 EGHGB" anzugeben (Art. 75 Abs. 5 EGHGB).

3.1.4 Jahresabschluss: Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände

Sofern in bestimmten Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, greift künftig bei aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie bei derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten eine Nutzungsdauer von zehn Jahren (§ 253 Abs. 3 i. V. m § 285 Nr. 13 HGB). 

Hinweis

Da gem. § 5 Abs. 2 EStG nur die entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aktiviert werden können, hat die Änderung keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG typisiert für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert unverändert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren, die in der Praxis jedoch häufig durch Teilwertabschreibungen nicht zum Tragen kommt.

3.1.5 Jahresabschluss: Einstandspflicht

Durch das BilRUG wurden die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochterunternehmen (große Kapitalgesellschaften) geändert. Künftig kann das Mutterunternehmen für den Jahresabschluss des Tochterunternehmens die Erleichterungen vermitteln, wenn alle (ebenfalls leicht geänderten) Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 HGB kumulativ erfüllt sind.

Die bisher in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB geregelte Verlustübernahmepflicht wird in eine Einstandspflicht umgewandelt. Danach muss sich das Mutterunternehmen bereit erklären, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr, also auf ein Jahr begrenzt, einzustehen. Die bisherige Verlustausgleichspflicht soll ausreichen, um die künftige Einstandspflicht zu erfüllen. 

Hinweis

Bei einer ertragsteuerlichen Organschaft bleibt die Notwendigkeit zur Verlustübernahme mittels Ergebnisabführungsvertrag (§ 302 AktG) aus § 17 Abs. 1 Nr. 2 KStG von der handelsrechtlichen Änderung in § 264 Abs. 3 HGB unberührt. Daher ist die neue Einstandspflicht insbesondere außerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft von Bedeutung. Der Rechtsausschuss des Bundestags geht zudem davon aus, dass mit der Streichung des Hinweises auf § 302 AktG in § 264 Abs. 3 HGB keine Änderung der bisherigen Praxis erforderlich sein wird (vgl. BT-Drs. 18/5256 S. 82).

3.1.6 Jahresabschluss: Ausschüttungssperre

Auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge, die noch nicht zugeflossen sind oder auf die noch kein Rechtsanspruch besteht, gilt künftig eine neue Ausschüttungssperre (§ 272 Abs. 5 HGB). Der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der GuV, der die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangenen Beträge oder bestehenden Zahlungsansprüche der Gesellschaft übersteigt, ist künftig in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt hat oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt, ist die Rücklage aufzulösen.

Ausdrücklich wurde in § 298 Abs. 1 HGB normiert, dass diese Regelung keine Anwendung auf den Konzernabschluss findet, da der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat und die Regelung daher ins Leere laufen würde. 

Hinweis

Wegen des grundsätzlich anzuwendenden Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 EStG ist eine Erstreckung auf das Steuerrecht nicht ausgeschlossen. Bislang unterbleibt nach Verwaltungsauffassung (H 4.2 Abs. 1 EStH Stichwort "Dividendenansprüche" mit Verweis auf das Urteil des BFH v. 7.2.2007, I R 15/06, BStBl 2008 II S. 340) im Normalfall eine phasengleiche Aktivierung. Es bleibt abzuwarten, ob diese bisherigen Verwaltungsauffassungen auch nach Inkrafttreten des BilRUG ggf. zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit führen sollen. Es lässt sich noch nicht absehen, welche Auswirkungen die Finanzverwaltung dieser neuen handelsrechtlichen Regelung beimisst.

3.1.7 Weitere Änderungen des BilRUG im Überblick

  • Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser (Konzern-)Anhang-Angaben (§ 285, § 314 HGB), u. a. Darstellung der im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden (§ 285 Nr. 30 HGB).

  • Einführung einer neuen Berichtspflicht für bestimmte große Unternehmen des Rohstoffsektors (sog. Zahlungsbericht, § 341q HGB): Country by Country Reporting.

  • Berücksichtigung nur "zurechenbarer" Anschaffungspreisminderungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).

  • Geänderte Gliederung der GuV hinsichtlich des Ausweises von Steuern (§ 275 HGB): Erforderlichkeit der Anpassung der Taxonomie in der E-Bilanz.

  • Konkretisierungen beim Anlagespiegel (§ 284 HGB).

  • Wegfall von § 278 HGB (Ermittlung der Steuern vom Einkommen und Ertrag auf Grundlage des Ergebnisverwendungsbeschlusses): Auswirkung für bestimmte steuerbefreite Körperschaften.

3.1.8 Erstmalige Anwendung des BilRUG

Die Neuregelungen durch das BilRUG sind grundsätzlich erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Das noch im Regierungsentwurf vorgesehene generelle Wahlrecht einer freiwilligen Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, entfiel in der verabschiedeten Gesetzesfassung. 

Hinweis

Eine Ausnahme besteht für die Anwendung der erhöhten Schwellenwerte. Wahlweise dürfen diese bereits auf Abschlüsse für Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.2013 beginnen, allerdings nur zusammen mit der Neudefinition der Umsatzerlöse. Eine vorzeitige Anwendung der übrigen Neuregelungen ist nicht zulässig.

3.2 Verlängerung der Übergangsregelung für Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen

Eine Änderung des § 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) verlängert eine in 2010 getroffene, befristete Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen bei Lebensversicherungsunternehmen um weitere zwei Jahre. Weggefallen ist dabei die Begrenzung auf 120 % des für 2009 maximal zulässigen Betrags. Ohne diese Verlängerung hätten viele Versicherungsunternehmen nach Auslaufen der derzeitigen Regelung die Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ab dem nächsten Jahr mit steuerlicher Wirkung auflösen müssen. 

Hinweis

Die modifizierte Verlängerung gilt in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 (§ 34 Abs. 8 KStG).

3.3 Geplante Einführung der Steuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen

Das Bundesfinanzministerium hat am 22.7.2015 den Diskussionsentwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung veröffentlicht. Der Entwurf sieht neben einer grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung (siehe dazu auch Ausblick Tz. 5.1) auch die Abschaffung der Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitzbeteiligungen und Änderungen im bestehenden § 8b Abs. 4 KStG zur Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen vor.

3.3.1 Voraussetzungen für Streubesitz

Ob Streubesitz vorliegt, soll wie bisher anhand der Beteiligungshöhe (unmittelbar weniger als 10 %) zu Beginn des Kalenderjahres ermittelt werden. Die bisher für Streubesitzdividenden geltende – strittige – Rückbeziehungsfiktion von unterjährigen Zuerwerben soll aufgehoben werden. Anders als bisher sollen daher Dividenden und Veräußerungsgewinne grundsätzlich auch dann steuerpflichtig sein, wenn durch im Laufe des Kalenderjahres hinzuerworbene Anteile die Beteiligung auf 10 % oder mehr steigt. Etwas anderes soll nur für Dividenden gelten, wenn ein Anteil von mindestens 10 % im Kalenderjahr zu einem bestimmten Zeitpunkt erworben wurde und bestimmte Behaltensvoraussetzungen erfüllt werden. 

Hinweis

Die Neuregelung soll nur körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner betreffen. Für im Betriebsvermögen von Einkommensteuerpflichtigen gehaltene Streubesitzbeteiligungen sowie wesentliche im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen (§ 17 EStG) soll es weiterhin beim Teileinkünfteverfahren bleiben.

3.3.2 Eigene Verlustverrechnungsbeschränkung

Darüber hinaus soll die Steuerpflicht der Bezüge aus Streubesitz durch eine eigene Verlustverrechnungsbeschränkung flankiert werden. Die aus Streubesitz resultierenden Gewinnminderungen sollen nur mit Gewinnen aus Streubesitz und mit steuerpflichtigen Gewinnen aus Wertzuschreibungen verrechnet werden können. 

Hinweis

Die Steuerpflicht für Streubesitzveräußerungen soll erstmals für Gewinne gelten, die nach dem 31.12.2017, d. h. ab dem Veranlagungszeitraum 2018, realisiert werden. Nach Ablauf der Übergangsfrist sollen die durch Veräußerungen von Streubesitz realisierten stillen Reserven unabhängig davon besteuert werden, ob darin Wertsteigerungen enthalten sind, die noch nach der bisherigen Regelung hätten steuerfrei realisiert werden können. Laut Begründung des Diskussionsentwurfs soll den Unternehmen damit auch ausreichend Zeit gegeben werden, um sich auf die geplanten Verschärfungen entsprechend einzustellen.

Nach den bisherigen Planungen sollte im Herbst 2015 der Referentenentwurf folgen, so dass der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens im Laufe des ersten Halbjahres 2016 zu erwarten war. Allerdings ist es zu weiteren Verzögerungen gekommen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war der Referentenentwurf noch nicht veröffentlicht.

3.4 Umsetzung Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht

Die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie ist um eine allgemeine Missbrauchsvorschrift ergänzt worden. Die Änderung der EU-Richtlinie wurde am 28.1.2015 im EU-Amtsblatt veröffentlicht (L 21/1 im Amtsblatt v. 28.1.2015).

Bei unangemessenen Gestaltungen, bei denen der wesentliche Zweck in der Erlangung eines Steuervorteils besteht, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft, wird künftig für Gewinnausschüttungen keine Quellensteuerbefreiung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie mehr gewährt. 

Hinweis

Die Ergänzung der Mutter-Tochter-Richtlinie muss von den Mitgliedstaaten grundsätzlich bis Ende 2015 in nationales Recht umgesetzt werden. Insbesondere vor dem Hintergrund der bereits in Deutschland bestehenden Missbrauchsregelungen (wie § 42 AO) bleibt abzuwarten, ob und gegebenenfalls wie eine Umsetzung in Deutschland erfolgt.

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Anlage 2 zu § 43b Abs. 2 EStG an eine Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie im Hinblick auf begünstigte Gesellschaftsformen in Polen und Rumänien angepasst. Die Anpassung gilt erstmals für Ausschüttungen, die nach dem 31.12.2015 erfolgen.

3.5 Änderungen beim Kapitalertragsteuereinbehalt

3.5.1 Zuflusszeitpunkt bei Dividendenausschüttungen

In den Fällen, in denen nur eine Dividendenausschüttung festgesetzt wurde, ohne über den Auszahlungszeitpunkt Beschluss gefasst zu haben, gilt als Zeitpunkt des Zufließens der (inländischen) Dividende der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Norm wurde durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) für die Fälle ergänzt, in denen durch Gesetz eine abweichende Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bestimmt ist oder das Gesetz eine Abweichung durch Satzungsregelung zulässt. Dann gilt als Zuflusszeitpunkt der Tag der Fälligkeit.

Damit wurde die Norm bereits an die geplante Neuregelung im Aktiengesetz angepasst, nach der der Anspruch auf Dividendenzahlung künftig frühestens am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss über die Gewinnverwendung folgenden Geschäftstag fällig ist (eine entsprechende Ergänzung des § 58 Abs. 4 AktG ist durch die Aktienrechtsnovelle 2014 vorgesehen). Gleichzeitig soll vermieden werden, dass die Kapitalertragsteuer vor dem Zufluss der Dividende erhoben wird. 

Hinweis

Die Ergänzung ist erstmals für Dividenden anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.

3.5.2 Beachtung der Auffassung der Finanzverwaltung durch Kreditinstitute

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) wird gesetzlich festgeschrieben, dass Kreditinstitute beim Kapitalertragsteuerabzug die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beachten müssen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Die Ergänzung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG erfolgte vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte mit Urteil v. 12.12.2012 (I R 27/12, BStBl 2013 II S. 682) ausgeführt, dass ein Kreditinstitut einem sich auf Wortlaut und Zweck des Gesetzes stützenden Widerspruch des Bankkunden Folge leisten und vom Steuerabzug Abstand nehmen muss, auch wenn ein BMF-Schreiben den Steuerabzug anordnet. Dies hat in der Praxis zu Verunsicherung geführt. 

Hinweis

Mit der gesetzlichen Klarstellung wird die bisherige, im BMF-Schreiben v. 12.9.2013 (BStBl I S. 1167) vertretene Verwaltungsauffassung bestätigt, wonach Kreditinstitute die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung anzuwenden haben.

Die Änderung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.

 


4 Änderungen für die Öffentliche Hand bei der Umsatzbesteuerung

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) wird die bisherige Umsatzbesteuerung von Leistungen der öffentlichen Hand durch die Aufnahme eines neuen § 2b UStG neu gefasst. Gleichzeitig wird die bisherige Regelung zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts des § 2 Abs. 3 UStG aufgehoben (zur übergangsweisen weiteren Anwendung siehe unten). Dabei werden Anpassungen sowohl an die aktuelle BFH-Rechtsprechung sowie an die Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgenommen.

Künftig – und weiterhin – gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer i. S. von § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 UStG). Die Erhebung von Zöllen, Gebühren, Beiträgen oder sonstigen Abgaben spielt bei der Beurteilung keine Rolle. Abweichend von diesem Grundsatz besteht die Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand jedoch dann, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt (§ 2b Abs. 1 UStG). Dieses Merkmal ist in dieser Form neu. Die Ausnahmen bestimmt der Gesetzgeber anhand von – allerdings nicht abschließenden – Negativaufzählungen.

Keine größeren Wettbewerbsverzerrungen und damit die Nichtunternehmerschaft der öffentlichen Hand liegen insbesondere dann vor, wenn der

  • Jahresumsatz aus solchen Tätigkeiten unter 17.500 EUR liegt oder

  • eine Umsatzsteuerfreiheit vergleichbarer Leistungen privater Unternehmen besteht (§ 2b Abs. 2 UStG).

 

Bei Erbringen der Leistungen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts liegen insbesondere keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor,

  • wenn die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen oder

  • die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird (§ 2b Abs. 3 UStG).

Der bisherige Katalog der Rückausnahmen des § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F., bei deren Leistungen die juristische Person des öffentlichen Rechts stets als Unternehmer gilt, wurde übernommen und um einen Verweis auf das Tätigkeitsverzeichnis des Anhang I der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie ergänzt (§ 2b Abs. 4 UStG). 

Hinweis

Die Regelungen des neuen § 2b UStG treten am 1.1.2016 in Kraft (s. Artikel 18 StÄndG 2015). Allerdings ist eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach für sämtliche vor dem 1.1.2017 ausgeführte Leistungen die bisherige Rechtslage anzuwenden ist.

 


5 Änderungen für Kapitalanleger und Vermieter

5.1 Diskussionsentwurf einer Investmentsteuerreform

Am 22.7.2015 hat das BMF einen ersten Diskussionsentwurf zur bereits lange geplanten Reform des Investmentsteuergesetzes veröffentlicht.

Der Diskussionsentwurf sieht die Einführung von zwei voneinander unabhängigen Besteuerungssystemen für Publikums-Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds vor. Die Basis bildet ein Besteuerungssystem für Investmentfonds, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anleger basiert. Diesem System unterfallen mit Ausnahme von Personengesellschaften zunächst alle Kapitalanlagevehikel unabhängig von ihrer rechtlichen Ausgestaltung.

Inländische sowie ausländische Investmentfonds unterliegen danach unterschiedslos der Körperschaftsteuer mit solchen Einkünften, für die ein inländisches Besteuerungsrecht besteht. Beim Anleger an einem Publikums-Investmentfonds soll es anstelle der Besteuerung eines tatsächlichen Ertrags zunächst zur Erhebung einer Vorabpauschale kommen, die bei Veräußerung der Fondsanteile verrechnend berücksichtigt werden soll. Das bisherige "transparente" System würde dadurch abgeschafft und durch eine pauschale Besteuerung auf Anlegerebene ersetzt werden. Hierdurch kann es zu einer höheren Besteuerung der deutschen Anleger kommen.

Auf Spezial-Investmentfonds sollen die bisherigen (semi-)transparenten Besteuerungsregelungen grundsätzlich weiter anzuwenden sein. Zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats und für eine möglichst weitgehende steuerliche Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Spezial-Investmentfonds sind einige Modifikationen insbesondere bei der Besteuerungstechnik für Dividenden und anderen Beteiligungseinnahmen vorgesehen. 

Hinweis

Die Verbände hatten bis zum 1.9.2015 Gelegenheit, zu dem Diskussionsentwurf Stellung zu nehmen, der dem sonst üblicherweise als erstes veröffentlichten Referentenentwurf vorgeschaltet war. Der Referentenentwurf sollte nach den ursprünglichen Zeitplänen im November 2015 folgen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war der Referentenentwurf jedoch noch nicht veröffentlicht.

5.2 Umsetzung des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkontendaten

Ähnlich dem FATCA-System wurde auf Initiative von Deutschland und anderen EU-Staaten auf OECD/G20-Ebene die Entwicklung eines vergleichbaren Standards für einen weltweiten automatischen Informationsaustausch über Finanzkontendaten vorangetrieben. Am 21.7.2014 wurde der weitgehend fertige Standard – der Common Reporting Standard (CRS) – von der OECD vorgestellt. 

Hinweis

Die Umsetzung dieses Standards in EU-Recht und nationales Recht erfolgte in den Jahren 2014 und 2015 über eine Reihe teils paralleler Gesetzgebungsverfahren.

5.2.1 OECD Common Reporting Standard

Der OECD Common Reporting Standard (CRS) besteht formal aus Mustern für zwischenstaatliche oder multilaterale Abkommen zum Informationsaustausch (Competent Authority Agreement – CAA) und dem eigentlichen Regelwerk zur Datenerhebung (Common Reporting Standard – CRS). Er erfasst alle Arten von Kapitalerträgen natürlicher und juristischer Personen (u. a. Zinsen, Dividenden, Einkünfte aus bestimmten Versicherungsverträgen und ähnliche Erträge) sowie Kontenguthaben und Erlöse aus der Veräußerung von Finanzvermögen. Neben den zu übermittelnden Informationen beschreibt er die Sorgfaltspflichten, welche die Finanzinstitute zur Identifizierung meldepflichtiger Konten zu erfüllen haben.

Staaten, die nach diesem Standard automatisch Finanzkontendaten austauschen möchten, müssen dazu ein internationales Abkommen abschließen. Dies kann bilateral oder multilateral durch ein CAA erfolgen. Am 29.10.2014 wurde in Berlin zwischen 51 Staaten und Jurisdiktionen ein multilaterales CAA unterzeichnet, dem inzwischen weitere Staaten beigetreten sind. Das Konzept des CAA setzt voraus, dass bereits ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen den teilnehmenden Staaten vorhanden ist, der einen automatischen Informationsaustausch grundsätzlich vorsieht. 

Hinweis

Der Common Reporting Standard lehnt sich stark an den FATCA-Standard an, um den Aufwand für die Beachtung der beiden Systeme bei den Finanzinstituten so gering wie möglich zu halten. Die Abweichungen des CRS von den Standards des FATCA-Abkommens ergeben sich hauptsächlich aus der US-Besonderheit der Besteuerung auf Grundlage der Staatsbürgerschaft und dem multilateralen Charakter des CRS. Der CRS sieht auch keinen bestrafenden Quellensteuereinbehalt vor.

5.2.2 Umsetzung durch EU-Richtlinien

Auf Basis der sog. Zinsrichtlinie 2003/48/EG werden seit 2005 Auskünfte über Zinszahlungen an natürliche Personen unter den Mitgliedstaaten und Staaten, mit denen ein anschließendes Abkommen getroffen wurde (Schweiz, San Marino, Liechtenstein, Andorra, Monaco) sowie mit gewissen assoziierten Gebieten der Mitgliedstaaten ausgetauscht.

Die sog. EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung sieht einen Informationsaustausch auf Ersuchen, einen spontanen Informationsaustausch sowie einen automatischen Informationsaustausch über fünf Arten von Einkünften vor (Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit, Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen, bestimmte Lebensversicherungsprodukte, Ruhegehälter, Eigentum an unbeweglichem Vermögen und Einkünfte daraus). Sie ist bereits in deutsches Recht überführt.

Durch die neu gefasste Amtshilferichtlinie 2014/107/EU v. 9.12.2014 wird nun der automatische Informationsaustausch um Finanzkonteninformationen gemäß dem von der OECD entwickelten CRS (s. o. Tz. 5.2.1) erweitert. Damit wird der CRS für den Austausch zwischen EU-Staaten verbindlich in EU-Recht übernommen. 

Hinweis

Der neue Standard deckt auch den Anwendungsbereich der Zinsrichtlinie ab. Auf EU-Ebene hat daher die Europäische Kommission am 18.3.2015 den Vorschlag unterbreitet, die Zinsrichtlinie aufzuheben, die Annahme durch den Rat steht noch aus. Im Vorgriff auf den Abschluss des EU-Verfahrens hat die Bundesregierung bereits proaktiv am 21.8.2015 einen Diskussionsentwurf zur Aufhebung der Zinsrichtlinie vorgelegt, so dass eine Aufhebung bis zum 1.1.2016 möglich wäre. Da Österreich die Zinsrichtlinie ein Jahr länger anwendet, gilt die ZIV in Bezug auf das von Österreich angewendete Quellensteuerverfahren zusätzlich für das Jahr 2016. Bezüglich der mit etlichen Drittstaaten (z. B. Liechtenstein, Monaco, Schweiz) abgeschlossenen Abkommen (analoge Verpflichtungen wie nach Zinsrichtlinie) gilt die ZIV so lange weiter, bis diese Staaten einen automatischen Informationsaustausch nach OECD CRS eingeführt haben.

5.2.3 Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen

Das von Deutschland und bisher 86 anderen Staaten und Jurisdiktionen unterzeichnete internationale Übereinkommen v. 25.1.1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des Ergänzungsprotokolls v. 27.5.2010 wurde bereits in deutsches Recht umgesetzt. Das zugehörige Umsetzungsgesetz wurde am 23.7.2015 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (s. BGBl 2015 I S. 966).

Das Übereinkommen sieht die Möglichkeit zum

  • Austausch auf Ersuchen,

  • spontanen Austausch und

  • automatischen Informationsaustausch unter den Vertragsstaaten vor. Allerdings ist im Gegensatz zur EU-Amtshilferichtlinie im internationalen Amtshilfeübereinkommen selbst kein automatischer Informationsaustausch verpflichtend implementiert, sondern nur die Möglichkeit für die Vertragsstaaten, diesen zu vereinbaren.

Hinweis

Eine solche Vereinbarung stellt die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) dar, für die das Amtshilfeübereinkommen als völkerrechtliche Grundlage dient.

5.2.4 Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz

Am 12.11.2015 hat der Bundestag das Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG) beschlossen. Das FKAustG ist ein wesentlicher Eckpfeiler für die Umsetzung des automatischen Informationsaustausches in Bezug auf Finanzkonten mit EU-Staaten sowie mit Drittstaaten, welche die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) unterzeichnet haben.

Durch das Gesetz wird ein Stammgesetz für die Datenerhebung der Finanzinstitute eingeführt, das konkret regelt, welche Informationen Finanzinstitute von ihren Kunden erheben müssen. Die auf dieser Basis erhobenen Daten dienen dem Austausch mit EU-Staaten sowie mit Drittstaaten. Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) wird als zuständige Behörde bestimmt, an welche die Finanzinstitute ihre gesammelten Daten zu übermitteln haben. Das BZSt ist außerdem für den Austausch der Informationen mit den Behörden der anderen Staaten zuständig. Begleitend werden noch Änderungen rund um das Finanzverwaltungsgesetz und das EU-Amtshilfegesetz vorgenommen.

Erhoben und ausgetauscht werden Finanzkonteninformationen von Kunden von Finanzinstituten in Deutschland, die in anderen Vertrags- bzw. Mitgliedstaaten steuerpflichtig sind.

Ausgetauscht werden sollen

 

  • Name,

  • Anschrift,

  • Steueridentifikationsnummer sowie

  • Geburtsdaten und -ort,

  • die entsprechende Kontonummer,

  • Jahresendsalden der Finanzkonten sowie

  • gutgeschriebene Kapitalerträge einschließlich Einlösungsbeträgen und Veräußerungserlösen.

Die genannten Informationen sind von den Finanzinstituten an das BZSt weiterzugeben, welches sie dann an die zuständigen Behörden der anderen Staaten elektronisch übermittelt. Nach dem Gesetz erhobene Daten werden erstmals für das Steuerjahr 2016 bis zum 31.7.2017 an das BZSt übermittelt. Auch für die Folgejahre gilt jeweils der 31.7. als Stichtag. 

Hinweis

Im Gegenzug sind die anderen Unterzeichnerstaaten bzw. Mitgliedstaaten gegenüber der Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, entsprechende Informationen zu Finanzkonten von in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Personen zu übermitteln. Zu seinem Inkrafttreten bedarf das FKAustG noch der Zustimmung des Bundesrats und der Verkündung im Bundesgesetzblatt. Beides lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor.

5.2.5 Mehrseitige Vereinbarung vom 29. Oktober 2014

Die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) vom 29. Oktober 2014 beruht auf Artikel 6 des Amtshilfeübereinkommens und erweitert aus deutscher Sicht den automatischen Informationsaustausch auf Nicht-EU-Staaten (Drittstaaten), da der Austausch der Finanzkonteninformationen zwischen den EU-Staaten schon durch die EU-Amtshilferichtlinie fixiert ist. Das zugehörige Umsetzungsgesetz zur Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Informationsaustausch von Informationen über Finanzkonten dient der Transformation des Abkommens in nationales Recht als Voraussetzung der völkerrechtlichen Ratifikation des Abkommens. Am 12.11.2015 hat der Bundestag das MCAA-G beschlossen. Zu seinem Inkrafttreten bedarf es noch der Zustimmung des Bundesrats und der Verkündung im Bundesgesetzblatt. Beides lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor. 

Hinweis

Da die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) auch von weiteren Staaten unterzeichnet werden kann, die jetzt noch nicht zu den Unterzeichnerstaaten gehören, und der automatische Informationsaustausch dann auch mit diesen Staaten erfolgen soll, wird das Bundesfinanzministerium ermächtigt, dies durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats in Kraft zu setzen.

 


6 Geplante Änderungen durch das Erbschaftsteueranpassungsgesetz

6.1 Allgemeines

Am 2.6.2015 hat das BMF seinen Referentenentwurf eines "Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts" ("Erbschaftsteueranpassungsgesetz – ErbStAnpG") veröffentlicht.

Das BVerfG hatte in seinem Urteil v. 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl 2015 II S. 50) die bisherigen Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen (§§ 13a und 13b ErbStG) für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber zu einer gesetzlichen Neuregelung bis zum 30.6.2016 aufgefordert. Neben der Neudefinition des begünstigten Vermögens und der Änderungen der Lohnsummenregelung für kleinere Betriebe liegt der Schwerpunkt auf der Neugestaltung der Verschonung für den Erwerb großer Betriebsvermögen. 

Hinweis

Die Bundesregierung hat am 8.7.2015 den Gesetzentwurf durch Kabinettsbeschluss offiziell in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Ursprünglich war geplant, das Gesetzgebungsverfahren noch in 2015 zu beenden. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war das Gesetzgebungsverfahren jedoch noch nicht abgeschlossen. Die nachfolgenden Ausführungen betreffen den Stand des Regierungsentwurfs v. 8.7.2015. Am 25.9.2015 hat der Bundesrat seine Stellungnahme abgegeben, auf die die Gegenäußerung der Bundesregierung am 7.10.2015 folgte. Am 12.10.2015 hat zudem eine Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags stattgefunden.

6.2 Neudefinition des begünstigten Vermögens

Wie bisher soll in einem ersten Schritt das begünstigungsfähige Vermögen seiner Art nach bestimmt werden. Unverändert ist grundsätzlich die Übertragung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, gewerblichen Mitunternehmerschaften sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % begünstigt. Neu vorgesehen ist eine Regelung, nach der gewerblich geprägte Personengesellschaften nur noch begünstigungsfähig sein sollen, soweit sie begünstigungsfähige Anteile an anderen Personengesellschaften oder an Kapitalgesellschaften halten (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG-E). Eine ähnliche Regelung ist für Anteile an Holding-Kapitalgesellschaften (Mindestbeteiligung von mehr als 25 %) geplant, die nur begünstigungsfähig sein sollen, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften halten (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG-E).

Ein Systemwechsel ist jedoch für die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen innerhalb einer dem Grunde nach begünstigten betrieblichen Einheit vorgesehen. Bisher hängen die Verschonungsregelungen durch eine Ja-/Nein-Entscheidung maßgeblich vom Bestehen des sog. Verwaltungsvermögenstests ab, wobei sich das Verwaltungsvermögen nach einem sog. Negativkatalog definiert. Nach Bestehen des sog. Verwaltungsvermögenstests können derzeit die Verschonungsregeln für das gesamte Vermögen des Betriebs in Anspruch genommen werden. Künftig sollen sich die Verschonungsregelungen auf das begünstigte Vermögen beschränken. In Abkehr von der bisherigen Negativdefinition des Verwaltungsvermögenskatalogs soll die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen künftig nach dem Hauptzweck des Vermögens erfolgen. 

Hinweis

Die geplante Neuausrichtung der Bestimmung des begünstigten Vermögens wird es erfordern, eine Vermögensaufstellung für den Betrieb zu erstellen.

Künftig soll nach § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E nur noch das Betriebsvermögen begünstigt sein, das nach seinem Hauptzweck

 

  • der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (§ 13 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG),

  • überwiegend der gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG) oder

  • der freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) des Betriebs dient.

Nach der geplanten gesetzlichen Definition dienen diejenigen Teile nicht dem Hauptzweck, die – ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen – aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können (§ 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Laut Gesetzesbegründung kann die bisherige Nutzung eines Wirtschaftsguts zu mehr als 50 % im Betrieb als Indiz für einen überwiegend der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dienenden Hauptzweck herangezogen werden. 

Hinweis

Im Gegensatz zur Bundesregierung will der Bundesrat laut seiner Stellungnahme v. 25.9.2015 am bisherigen Konzept des Verwaltungsvermögens – allerdings mit einigen Modifikationen – festhalten, da dieses als solches vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet worden sei.

Nach Meinung des Bundesrats ist die im Regierungsentwurf vorgesehene Neubestimmung des begünstigten Vermögens nach dem Hauptzweck nicht geeignet, um das förderungswürdige Unternehmensvermögens zielgenau und folgerichtig abzugrenzen. Dieser Ansatz sei in Bezug auf das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot problematisch. Er ermögliche neue Gestaltungsmissbräuche und führe zu unnötigem Bürokratieaufwand. Zudem gefährde der Hauptzweckansatz auch die Rechts- und Planungssicherheit der Steuerpflichtigen bzw. Unternehmen.

Wie bisher sollen Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen (Finanzmittel) typisierend zum begünstigten Vermögen gehören, soweit ihr gemeiner Wert (nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden) 20 % des anzusetzenden gemeinen Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft nicht übersteigt (§ 13b Abs. 4 Satz 1 ErbStG-E). Sog. junge Finanzmittel (positiver Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel, welche dem Betrieb im Zeitpunkt des Erwerbs weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren) sollen nicht begünstigt werden (§ 13b Abs. 4 Satz 2 ErbStG-E). 

Hinweis

Mit Ausnahme der bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel berücksichtigten Schulden sollen die betrieblichen Schulden anteilig dem Wert des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens zugeordnet werden (quotale Zurechnung; § 13b Abs. 5 ErbStG-E).

Bis zur Höhe von 10 % des Nettowerts des begünstigten Vermögens soll nicht begünstigtes Vermögen wie begünstigtes Vermögen behandelt werden (§ 13b Abs. 6 Satz 1 ErbStG-E). Junges nicht begünstigtes Vermögen (weniger als zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnendes Vermögen) kann allerdings nicht "umgewidmet" werden (§ 13b Abs. 6 Satz 2 ErbStG-E).

Bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen soll künftig eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung erfolgen. Dabei werden für jede betriebliche Einheit Substanzwerte i. S. von § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ermittelt und in diese einheitliche Aufstellung der Wirtschaftsgüter übernommen.

In einem ersten Schritt soll auf Ebene der jeweiligen Gesellschaften die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen erfolgen. In der Verbundvermögensaufstellung werden anstelle der Beteiligungswerte die anteiligen gemeinen Werte des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens aufgenommen. Finanzmittel, junges nicht begünstigtes Vermögen sowie die sog. jungen Finanzmittel sind gesondert aufzuführen (§ 13b Abs. 7 Sätze 1 bis 4 ErbStG-E). Auf Ebene der Verbundvermögensaufstellung sollen der Finanzmitteltest, die anteilige Schuldenzurechnung und die nach § 13b Abs. 6 ErbStG-E vorgesehene Mitberücksichtigung für nicht begünstigtes Vermögen erfolgen (§ 13b Abs. 7 Satz 5 ErbStG-E). 

Hinweis

In die Konsolidierung sollen auch sog. "Mini-Beteiligungen", die 25 % nicht übersteigen, einzubeziehen sein, vorausgesetzt sie dienen im Hauptzweck überwiegend der originär gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs (§ 13b Abs. 7 Satz 6 ErbStG-E).

Grundlage für die Ermittlung der Höhe des begünstigten Vermögens sollen zunächst die auf Grundlage des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ermittelten Substanzwerte des Betriebsvermögens sein. Der sich daraus ergebende Nettowert des begünstigten Vermögens (einschließlich des Bagatellwerts für nicht begünstigtes Vermögen) ist zu dem Nettowert des gesamten Betriebsvermögens ins Verhältnis zu setzen. Anhand dieser Begünstigungsquote soll dann der für den Betrieb ermittelte gemeine Wert aufgeteilt werden (§ 13b Abs. 8 i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG-E).

6.3 Neue Verschonungsregeln für Betriebsvermögen

Die Verschonung von Betriebsvermögen soll künftig von der Größe des Betriebsvermögens abhängig gemacht werden. Dabei sollen drei Größengruppen in Bezug auf das neu definierte begünstigte Vermögen i. S. des 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E maßgeblich sein (sog. Prüfschwellen).

Von der Erfüllung des Verwaltungsvermögenstests (50 % bei der Regelverschonung und 10 % bei der Optionsverschonung) wird die Verschonung künftig nicht mehr abhängig sein. Anders als bisher soll unter die Verschonung nur noch das begünstigte Betriebsvermögen fallen und nicht mehr das gesamte begünstigungsfähige Vermögen nach Bestehen des jeweiligen Verwaltungsvermögenstestes. Das nicht begünstigte Vermögen ist ohne Abschlag der Besteuerung zu unterwerfen. 

Hinweis

Bei der Berechnung der Prüfschwelle sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13a Abs. 9 Satz 2 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung erfolgen.

Anstelle des Schwellenwerts von 26 Mio. EUR soll der sog. qualifizierte Prüfschwellenwert i. H. v. 52 Mio. EUR treten. Voraussetzung für den erhöhten Wert sollen (kumulativ) im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung bestehende und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Entnahme- bzw. Ausschüttungsbegrenzungen, Verfügungsbeschränkungen (auf Angehörige i. S. des § 15 Abs. 1 AO) und Abfindungsbeschränkungen sein (§ 13a Abs. 9 Satz 5 ErbStG-E). 

Hinweis

Die Beschränkungen sollen zehn Jahre vor und 30 Jahre nach dem Erwerb vorliegen müssen (§ 13a Abs. 9 Sätze 6 und 7 ErbStG-E). Laut Gesetzesbegründung soll die Frist von 30 Jahren einer durchschnittlichen Generationenfolge entsprechen und so Missbräuchen vorbeugen (entsprechend der Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen).

Für den Erwerber sollen besondere Anzeigepflichten bei Änderungen der Bestimmungen oder der tatsächlichen Verhältnisse gelten, die um eine besondere Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist ergänzt sind (§ 13a Abs. 9 Satz 8 ErbStG-E). Entsprechendes soll für die Voraussetzungen gelten, unter denen für das Eingreifen des einheitlichen Verschonungsabschlags an Stelle des Werts von 116 Mio. EUR ein Wert von 142 Mio. EUR tritt (§ 13c Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E). 

Hinweis

Der Bundesrat fordert hinsichtlich der besonderen Anzeigepflichten, dass es sich bei der Anzeige auch um eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung handeln soll, welche schriftlich und auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt (§ 13a Abs. 9 Satz 9 ErbStG-E und § 30 Abs. 5 ErbStG-E). Die Bundesregierung hat zugesagt, den Vorschlag zu prüfen.

6.4 Neue Verschonungsstufen

Die bisherigen Verschonungsregelungen (85 % Steuerfreiheit bei der Regelverschonung und 100 % Steuerfreiheit bei der Optionsverschonung) sollen künftig bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen nur noch bis zu einem Erwerb von 26 Mio. EUR (52 Mio. EUR bei der qualifizierten Prüfschwelle) gelten. 

Hinweis

Anders als bisher soll unter die Verschonung nur noch das begünstigte Betriebsvermögen fallen und nicht mehr wie bisher das gesamte begünstigungsfähige Vermögen nach Bestehen des jeweiligen Verwaltungsvermögenstests. Nicht begünstigtes Vermögen wird daher ohne Abschlag besteuert.

Oberhalb der Prüfschwelle soll künftig keine Verschonung mehr zur Anwendung kommen, sondern der Erwerb grundsätzlich voll erbschaftsteuerpflichtig sein (§ 13a Abs. 9 Satz 1 ErbStG-E). Allerdings kann der Erwerber den Erlass der Erbschaftsteuer insoweit beantragen, soweit sein Vermögen nicht für die Begleichung der Erbschaftsteuer ausreicht (sog. individuelle Verschonungsbedarfsprüfung). Alternativ kann sich der Erwerber – ebenfalls auf Antrag – für einen sich abschmelzenden verminderten Verschonungsabschlag entscheiden (sog. Abschmelzmodell). 

Hinweis

Beide Optionen sollen nicht zur Anwendung kommen, soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss oder wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Dritten überträgt. Der Dritte, der dafür nicht begünstigtes Vermögen hingibt, soll dabei so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten (§ 13a Abs. 5 ErbStG-E, § 28a Abs. 1 ErbStG-E).

Alternativ zur individuellen Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG-E kann der Erwerber bei Überschreiten der Prüfschwelle künftig auch das sog. Abschmelzmodell beantragen. Danach soll sich der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG (Regelverschonung) oder der Abschlag nach § 13a Abs. 10 ErbStG (Verschonungsoption) um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 1,5 Mio. EUR verringern, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. EUR übersteigt (§ 13c Abs. 1 ErbStG-E). Damit verringert sich der Verschonungsabschlag mit steigendem Wert des erworbenen begünstigten Vermögens. 

Hinweis

Für die Bestimmung des Verschonungsabschlags sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung erfolgen.

Die Gewährung des Abschlags nach dem Abschmelzmodell ist an die Erfüllung der Lohnsummenregelung und die Einhaltung der Behaltensvoraussetzungen geknüpft (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E i. V. m. § 13a Abs. 3 bis 8 ErbStG-E). 

Hinweis

Der Antrag auf das Abschmelzmodell soll unwiderruflich sein und einen Antrag auf eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG-E ausschließen (§ 13c Abs. 3 Satz 5 ErbStG-E).

6.5 Individuelle Verschonungsbedarfsprüfung

Bei Erwerben von begünstigtem Betriebsvermögen oberhalb der Prüfschwelle soll künftig auf Antrag eine individuelle Prüfung durchgeführt werden können. Danach kann die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer bei Vorliegen der Voraussetzungen erlassen werden, soweit der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen (§ 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E).

Das verfügbare Einkommen soll 50 % der Summe der gemeinen Werte (Nettovermögen nach Abzug von Schulden und Lasten) des  

 

1.

mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E gehört und

2.

dem Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E gehört,

umfassen (§ 28a Abs. 2 ErbStG-E).

Hinweis Damit soll nach dem derzeit geplanten Gesetzeswortlaut auch Privatvermögen in die Verschonungsbedarfsprüfung einzubeziehen sein. 

Der Erlass der Erbschaftsteuer ist nicht möglich, wenn ein Antrag auf das Abschmelzmodell oder ein Antrag auf den neu vorgesehenen einheitlichen Verschonungsabschlag (bei Vermögen über 116 Mio. EUR bzw. 142 Mio. EUR bei Vorliegen der qualifizierten Voraussetzungen) gestellt wurde (§ 28a Abs. 9 ErbStG-E). 

Die Gewährung des (teilweisen) Steuererlasses setzt die Einhaltung nachfolgender Bedingungen voraus (auflösende Bedingung): 

 

  • Einhaltung bestimmter Lohnsummenfristen.
  • Einhaltung von Behaltensbedingungen innerhalb einer siebenjährigen Behaltensfrist.
  • Kein weiterer Erwerb von verfügbaren Vermögen innerhalb einer Frist von zehn Jahren durch Schenkung oder von Todes wegen (aber erneuter Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung möglich), § 28a Abs. 4 ErbStG-E.

Hinweis

Zur Erfüllung dieser Voraussetzungen sind bestimmte Anzeigepflichten des Erwerbers und besondere Vorschriften zum Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist vorgesehen (§ 28a Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG-E).

Neben dem (teilweisen) Erlass aufgrund der Verschonungsbedarfsprüfung ist eine Stundungsmöglichkeit vorgesehen. Danach kann die Steuer i. S. des § 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E ganz oder teilweise bis zu sechs Monate gestundet werden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Erwerber bedeuten würde und der Anspruch nicht gefährdet erscheint (§ 28a Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E). Eine erhebliche Härte soll insbesondere dann vorliegen, wenn der Erwerber einen Kredit aufnehmen oder verfügbares Vermögen i. S. des § 28a Abs. 2 ErbStG-E veräußern müsste, um die Steuer entrichten zu können (§ 28a Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Unberührt davon sollen die bisherigen allgemeinen Stundungsmöglichkeiten nach § 222 AO und § 28 ErbStG bleiben (§ 28a Abs. 3 Satz 4 ErbStG-E).

Für den Fall, dass die Verschonungsbedarfsprüfung zu keinem Erlass der Steuer führt, wurde durch den Regierungsentwurf ein Anspruch auf Steuerstundung aufgenommen. Danach ist die auf begünstigtes Unternehmensvermögen entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre zu stunden (bei Erwerben von Todes wegen zinslos, im Schenkungsfall verzinslich), § 28a Abs. 7 ErbStG-E. 

Hinweis

Der Bundesrat möchte diesen Anspruch auf Steuerstundung streichen. Die sechsmonatige Stundungsmöglichkeit nach § 28 Abs. 3 ErbStG-E sowie die geltenden Regelungen der Abgabenordnung zur Stundung seien ausreichend. Die Bundesregierung nimmt diese Ausführungen des Bundesrats zur Kenntnis.

Die neu vorgesehene Verschonungsbedarfsprüfung soll entsprechend für die Erbersatzsteuer bei Familienstiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) gelten (§ 28a Abs. 8 ErbStG-E).

6.6 Einheitlicher Verschonungsabschlag bei Vermögen über 116 Mio. bzw. 142 Mio. EUR

Bei Überschreiten des Werts von 116 Mio. EUR begünstigten Vermögens soll auf Antrag künftig ein einheitlicher Verschonungsabschlag von 20 % bei der Regelverschonung und 35 % im Fall der Optionsverschonung gewährt werden (§ 13c Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E). Die maßgebliche Grenze steigt von 116 Mio. EUR auf 142 Mio. EUR bei Vorliegen der qualifizierten Satzungsbestimmungen. 

Hinweis

Der Bundesrat fordert, das Abschmelzmodell nur bis zur Höhe von 34 Mio. EUR bzw. 60 Mio. EUR anzuwenden. Ab einem Erwerb in dieser Höhe soll es keine Verschonung ohne individuelle Bedürfnisprüfung mehr geben. Die Bundesregierung nimmt diese Ausführungen des Bundesrats zur Kenntnis.

Bei der Berechnung der maßgeblichen Grenze sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13c Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung liegen.

Die Gewährung des einheitlichen Verschonungsabschlags ist an die Erfüllung der Lohnsummenregelung und die Einhaltung der Behaltensvoraussetzungen geknüpft (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E i. V. m. § 13a Abs. 3 bis 8 ErbStG-E).

Der Antrag auf den einheitlichen Verschonungsabschlag soll unwiderruflich sein und einen Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG-E ausschließen, die alternativ in Anspruch genommen werden kann (§ 13c Abs. 3 Satz 5 ErbStG-E).

6.7 Änderungen bei der Lohnsummenregelung

Die bisherige Lohnsummenregelung soll im Grunde beibehalten werden. Neben der Aufnahme einer Vorschrift für die Behandlung von Betriebsaufspaltungen soll die vom Bundesverfassungsgericht kritisierte bisherige Herausnahme der Mehrzahl der Betriebe aus der Lohnsummenregelung durch ein Absenken der maßgeblichen Arbeitnehmerzahl Rechnung getragen werden.

Die Grenze für die Arbeitnehmerzahl, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen sind, soll von 20 auf drei Arbeitnehmer abgesenkt werden (§ 13a Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 ErbStG-E).

Betriebe mit vier bis 15 Arbeitnehmern sollen zwar nicht wie bisher ganz von der Lohnsummenregelung ausgenommen sein, profitieren aber von einer flexiblen Lohnsummenregelung. Danach soll bei der Regelverschonung (fünfjährige Lohnsummenfrist) für Betriebe mit vier bis zehn Arbeitnehmern an die Stelle der Mindestlohnsumme von 400 % eine Mindestlohnsumme von 250 % treten (§ 13a Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 ErbStG-E). Für Betriebe mit elf bis 15 Arbeitnehmern kommt eine Mindestlohnsumme von 300 % zur Anwendung (§ 13a Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 ErbStG-E). Bei der Optionsverschonung (siebenjährige Lohnsummenfrist) soll für Betriebe mit vier bis zehn Arbeitnehmern eine Mindestlohnsumme von 500 % und für Betriebe mit elf bis 15 Arbeitnehmern eine Mindestlohnsumme von 565 % maßgeblich sein (anstatt 700 % für Betriebe mit mehr als 15 Arbeitnehmern), § 13a Abs. 10 Nr. 4 und 5 ErbStG-E.

Um Missbräuchen durch die Begründung von Betriebsaufspaltungen vorzubeugen, soll eine Regelung aufgenommen werden, wonach die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen sind (§ 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG-E). 

Hinweis

Für die Verschonung der Besitzgesellschaft soll somit künftig die Lohnsumme der Betriebsgesellschaft (mit)maßgeblich sein.

Der Bundesrat fordert in seiner Stellungnahme eine Neuformulierung des letzten Satzes in § 13a Abs. 3 ErbStG-E, in welcher der Begriff "Betriebsaufspaltung" für erbschaftsteuerliche Zwecke definiert wird. Dieser Vorschlag wird von der Bundesregierung abgelehnt. Sie hält eine Definition des Begriffs "Betriebsaufspaltung" nur für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nicht für sachgerecht.

6.8 Geplante Anwendungsregelung

Die geänderten Vorschriften sollen auf Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des ErbStAnpG entsteht (§ 37 Abs. 10 Satz 1 ErbStG-E). Der Wegfall der bereits gewährten Steuerbefreiungen (§ 13c Abs. 3 Sätze 3 bis 5 ErbStG und § 13a Abs. 9 Sätze 3 und 4 ErbStG) bei früheren Erwerben von derselben Person innerhalb von zehn Jahren soll ebenfalls erst für Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des ErbStAnpG entsteht (§ 37 Abs. 10 Sätze 2 und 3 ErbStG-E). 

Hinweis

Nach dem derzeitigen Wortlaut ist damit keine rückwirkende Anwendung vorgesehen. Insbesondere vor dem Hintergrund der weiterhin unterschiedlichen Vorstellungen von Bund und Ländern sowie der Fraktionsspitzen von CDU/CSU und SPD sind auch im weiteren Gesetzgebungsverfahren Änderungen nicht ausgeschlossen. Der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens noch im

Änderungen beim Erben und Schenken

8 Änderungen beim Erben und Schenken

8.1 Vorläufige Festsetzung der Erbschaftsteuer

Sämtliche Festsetzungen von nach dem 31.12.2008 entstandener Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) sowie vorläufige Feststellungen nach § 13a Abs. 1a und § 13b Abs. 2a ErbStG sind (weiter) in vollem Umfang vorläufig durchzuführen (Gleichlautender Ländererlass v. 5.11.2015). Die Rechtsgrundlage für die Vorläufigkeit basiert jetzt nicht mehr auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, sondern mit Blick auf die durch das Urteil des BVerfG v. 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl 2015 II S. 50) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO. Die durch die gesetzliche Neuregelung begründeten Aufhebungen oder Änderungen von Steuerbescheiden werden von Amts wegen vorgenommen. 

Hinweis

Ausdrücklich weist das Schreiben v. 5.11.2015 darauf hin, dass das bisherige Erbschaftsteuerrecht bis zur gesetzlichen Neuregelung weiter anwendbar bleibt. Am 8.7.2015 hat die Bundesregierung einen entsprechenden Entwurf für ein "Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (ErbStAnpG)" in das formelle Gesetzgebungsverfahren eingebracht (vgl. zu den wesentlichen Änderungen Ausblick Tz. 6).

8.2 Ergänzung der Anzeigepflicht bei Erwerb von Todes wegen

Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Anzeigepflicht bei einem Erwerb von Todes wegen um die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) und des Familiennamens der an einem Erwerb beteiligten natürlichen Personen ergänzt (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).

Die erweiterten Anzeigepflichten betreffen Erbfälle nach dem 5.11.2015 (Tag der Verkündung des StÄndG 2015). 

Hinweis

Die entsprechenden Verpflichtungen für andere anzeigepflichtige Stellen, u. a. Vermögensverwalter (§ 33 ErbStG), Gerichte und Notare (§ 34 ErbStG), erfolgten bereits durch eine Anpassung der ErbSt-DurchführungsVO.

8.3 Erbschaftsteuerbefreiung von Zuwendungen an ausländische gemeinnützige Körperschaften

Nach bisherigem Recht war die Erbschaftsteuerbefreiung von Zuwendungen an ausländische Empfänger von einer sog. Gegenseitigkeitsbedingung abhängig. Wegen europarechtlicher Bedenken ist diese Gegenseitigkeitsbedingung durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) gestrichen worden. An dessen Stelle sind dafür u. a. ein fiktiver Inlandsvergleich (wie bei inländischem Empfänger u. a. Abstellen auf Satzung, Stiftungsgeschäft) sowie das Erfordernis der Amtshilfe getreten (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG). 

Hinweis

Die Modifizierungen gelten erstmals für nach dem 5.11.2015 (Tag der Verkündung des StÄndG 2015) erfolgte Zuwendungen.

8.4 Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs bei Beteiligungsverkauf

Für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. des § 17 EStG bedarf es einer Berücksichtigung der hierfür geleisteten Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung zählt dabei auch ein Entgelt für die Ablösung eines vom vorherigen Eigentümer zurückbehaltenen (Vorbehalts)Nießbrauchs an der Beteiligung.

Dies hat der BFH mit Urteil v. 18.11.2014 (IX R 49/13, BStBl 2015 II S. 224) für einen Fall festgestellt, bei dem ein Vater seinem Sohn einen Teilgesellschaftsanteil unter Vorbehalt eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs schenkte. Wenige Jahre später veräußerten die beiden Steuerpflichtigen ihre Anteile, wobei der Vater auf seinen Nießbrauch verzichtete und der Sohn ihm im Gegenzug einen Betrag in Höhe des kapitalisierten Werts des Nießbrauchs zahlte. Ein erkennbarer Zusammenhang zwischen dem Vorbehalt des Nießbrauchs und dessen späterer Ablösung bestand nicht. Das Gericht war nach den Verhältnissen des Urteilsfalls davon ausgegangen, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen trotz des Nießbrauchs bereits bei Schenkung auf den Sohn übergegangen war. Es stufte den entgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch als selbstständiges Rechtsgeschäft ein, das auf die vorherige (unentgeltliche) Übertragung der Beteiligung keinen Einfluss habe.

Eine weitere Feststellung des BFH betraf die Fortführung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger: Der Gesetzeswortlaut und die bislang ergangene Rechtsprechung bestätigen laut BFH, dass die Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt als unentgeltlich anzusehen und damit die Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bindend ist (Fußstapfentheorie). Dem Kläger seien auch zu Recht die (ursprünglichen) Anschaffungskosten des Vaters und Rechtsvorgängers in voller Höhe zugerechnet worden. Nach der Rechtsauffassung des BFH unterbleibt damit eine Kürzung der vom Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Anteils zum Verkehrswert des unbelasteten Anteils. 

Hinweis

Die Erfassung der Ablösezahlung beim Schenker (evtl. als Entschädigung für die entgangenen Dividendenansprüche) war nicht streitgegenständlich und blieb somit im Verfahren offen.

8.5 Abziehbarkeit von Nachlassverbindlichkeiten bei begünstigten Erwerben

Stehen Nachlassverbindlichkeiten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach § 13a ErbStG teilweise steuerbefreiten Erwerben, ist ein Abzug vom Wert des Vermögensanfalls nur eingeschränkt möglich. Nach der Vorschrift des § 10 Abs. 6 ErbStG wird grundsätzlich nur ein anteiliger Abzug der Nachlassverbindlichkeiten entsprechend dem Verhältnis zwischen steuerpflichtigem und steuerbefreitem Anteil am begünstigten Vermögen gewährt.

In zwei Urteilen v. 22.7.2015 (II R 21/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 842 und II R 12/14, BStBl 2015 II S. 501) hat sich der BFH zu der Frage geäußert, wann ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden mit nach § 13a ErbStG begünstigtem Vermögen besteht.

Nach Auffassung des BFH ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang nur dann zu bejahen, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar aus Vorgängen entsteht, die das Betriebsvermögen betreffen. Vor diesem Hintergrund hat er entschieden, dass eine Schuld aus einem Untervermächtnis in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit vom Wert des Vermächtnisses abzuziehen ist, auch wenn sich das Vermächtnis auf den nach § 13a ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft richtet (s. Urteil II R 21/13).

Außerdem bestätigt der BFH die volle Abzugsfähigkeit einer Verbindlichkeit aus einem Pflichtteilsanspruch für den Fall, dass zum betreffenden Nachlass ein nach § 13a ErbStG (a. F.) begünstigter Kapitalgesellschaftsanteil gehört (s. Urteil II R 12/14). Mit dieser Einstufung des Pflichtteilanspruchs als "allgemeine Nachlassverbindlichkeit" widerspricht der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung, die bei Pflichtteilsansprüchen bislang einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen annimmt. Der BFH sieht in beiden Urteilsfällen allenfalls einen rechtlichen Zusammenhang zwischen Schuld und begünstigtem Vermögen, jedoch keinen wirtschaftlichen. 

Hinweis

Sofern der Gesetzgeber § 10 Abs. 6 ErbStG im laufenden Gesetzgebungsverfahren zur Erbschaftsteuerreform unverändert lässt, dürften die Ausführungen des BFH zur vollen Abziehbarkeit von Untervermächtnissen und Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsansprüchen im Kontext steuerbegünstigter Erwerbe auch nach Verabschiedung des Erbschaftsteueranpassungsgesetzes fortbestehen (vgl. Ausblick Tz. 6).

Änderungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Änderungen für Arbeitgeber

5.1 Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen

Mit Wirkung ab 1.1.2015 wurden durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) Regelungen zur lohnsteuerlichen Behandlung von Betriebsveranstaltungen in das Gesetz aufgenommen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG). Nach der Neuregelung stellen Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, soweit deren Wert einschließlich Umsatzsteuer 110 EUR pro Veranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigt, und wenn die Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. Nach der gesetzlichen Definition fallen z. B. Jubiläumsfeiern nicht unter den Begriff der Betriebsveranstaltung, wenn nicht alle Angehörigen des Betriebs oder Betriebsteils teilnehmen dürfen. Der Freibetrag von 110 EUR je Veranstaltung und teilnehmendem Arbeitnehmer gilt für bis zu zwei Veranstaltungen jährlich.

Als Zuwendungen gelten alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer, unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung handelt. Für die Ermittlung des Freibetrags sind die Zuwendungen mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitperson entfallenden Aufwendungen zu bewerten. 

Hinweis

Der Gesetzgeber reagierte mit der Neuregelung auf die teilweise der Finanzverwaltung widersprechende Rechtsprechung des BFH. Dieser wollte die "nicht individualisierbaren Kosten" sowie "Kosten für Begleitpersonen" außen vor lassen (vgl. BFH, Urteile v. 16.5.2013, VI R 94/10, BStBl 2015 II S. 186 und VI R 7/11, BStBl 2015 II S. 189).

Die Finanzverwaltung hat lange gezögert, die günstige Rechtsprechung für die Jahre vor der gesetzlichen Neuregelung anzuwenden, also insbesondere für Feiern in den Jahren 2013 und 2014. Viele Streitfälle waren deshalb im Rechtsbehelfsverfahren. Am 17.2.2015 hat das BMF nun doch die umstrittenen Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Damit ist die günstige Rechtsprechung des BFH bis einschließlich 2014 über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anwendbar. Offene Fälle können nun von den Finanzämtern abgeschlossen und positiv beschieden werden.

Im Oktober 2015 hat die Finanzverwaltung ihr Anwendungsschreiben zu Auslegungsfragen der gesetzlichen Neuregelung ab 2015 veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 14.10.2015, BStBl 2015 I S. 832). Positiv sind ihre Äußerungen zum relevanten Personenkreis einer Betriebsveranstaltung. Aus Vereinfachungsgründen bezieht die Finanzverwaltung Arbeitnehmer anderer konzernangehöriger Unternehmen sowie Leiharbeitnehmer mit ein.

Bei der Berechnung des Freibetrags will die Finanzverwaltung die Aufwendungen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer aufteilen. Zu den einzubeziehenden Aufwendungen für den äußeren Rahmen zählt sie u. a. auch Kosten, die nur zu einer abstrakten Bereicherung des Arbeitnehmers führen (z. B. Kosten für die Erfüllung behördlicher Aufgaben oder Stornokosten). 

Hinweis

Die Regelungen des Anwendungsschreibens gelten grundsätzlich für nach dem 31.12.2014 endende Lohnzahlungs- und Veranlagungszeiträume.

5.2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen

Im Rahmen ihres Anwendungsschreibens zu den seit 1.1.2015 geltenden neuen Regelungen zur Behandlung von Betriebsveranstaltungen (u. a. Umwandlung der bis 2014 geltenden 110 EUR-Freigrenze in einen lohnsteuerlichen Freibetrag) hat die Finanzverwaltung sich neben lohnsteuerlichen Anwendungsfragen auch zu umsatzsteuerlichen Anwendungsfragen geäußert (BMF, Schreiben v. 14.10.2015, BStBl 2015 I S. 832).

Bei einem Übersteigen des Betrags von 110 EUR pro Arbeitnehmer und Betriebsveranstaltung (insgesamt) geht die Finanzverwaltung von einer überwiegend durch den privaten Bedarf des Arbeitnehmers veranlassten unentgeltlichen Zuwendung aus. Bei einem Überschreiten des Betrages kommt es damit zu einem Ausschluss des Vorsteuerabzugs. 

Hinweis

Anders als beim lohnsteuerlichen Freibetrag wirkt die Beschränkung auf 110 EUR umsatzsteuerlich somit (weiterhin) als Grenze, über der der Vorsteuerabzug bzw. die Zuordnung zu dem Unternehmen insgesamt – und nicht nur darüber hinaus – verloren geht.

Für Klarheit sorgt die Übernahme der ebenfalls zum 1.1.2015 erfolgten Erhöhung der Aufmerksamkeitsgrenze für Geschenke von 40 EUR auf 60 EUR in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschn. 1.8 und 15.15 UStAE). 

Hinweis

Die Regelungen des Anwendungsschreibens gelten grundsätzlich für nach dem 31.12.2014 ausgeführte Sachzuwendungen und Betriebsveranstaltungen. Die Finanzverwaltung beanstandet es allerdings nicht, wenn die umsatzsteuerlichen Grundsätze des Schreibens erst auf nach dem 9.11.2015 (Tag der Veröffentlichung des Schreibens im Bundessteuerblatt) ausgeführte Sachzuwendungen und Betriebsveranstaltungen angewendet werden.

5.3 Anhebung der Pauschalierungsgrenze für kurzfristig Beschäftigte

Unter Verzicht auf den Abruf von elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) oder die Vorlage einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug (§ 39 Abs. 3 EStG oder § 39e Abs. 7 oder Abs. 8 EStG) kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern, die nur kurzfristig beschäftigt werden, die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % des Arbeitslohns erheben (§ 40a Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine kurzfristige Beschäftigung liegt dabei u. a. dann vor, wenn der Arbeitnehmer bei dem Arbeitgeber gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird, die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und auch der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitstag die Pauschalierungsgrenze von 62 EUR je Arbeitstag (bis VZ 2014) nicht übersteigt.

Durch das Bürokratieentlastungsgesetz v. 28.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1400) wurde die durchschnittliche (tägliche) Pauschalierungsgrenze für kurzfristig Beschäftigte i. S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von bisher 62 EUR auf 68 EUR angehoben. 

Hinweis

Der Gesetzgeber sah sich durch die Einführung des Mindestlohns zum Handeln veranlasst. Die Verdienstgrenze wurde entsprechend auf 8,50 EUR x 8 Arbeitsstunden = 68 EUR erhöht.

Diese Anpassung gilt bereits rückwirkend ab 1.1.2015 (§ 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

5.4 Von Dritten gewährte Rabatte

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Preisvorteilen und Rabatten, die Arbeitnehmer von Dritten erhalten, herrschte bisher Unstimmigkeit zwischen der Finanzverwaltung und dem BFH.

Der BFH entschied in seinem Urteil v. 18.10.2012 (VI R 64/11, BStBl 2015 II S. 184), dass eine Mitwirkung des Arbeitgebers an der Verschaffung der Rabatte zwar unter Umständen darauf hindeuten könnte, jedoch für sich genommen nicht ausreiche, Arbeitslohn zu begründen. Mit Urteil v. 10.4.2014, VI R 62/11 (BStBl 2015 II S. 191) hat er seine Rechtsprechung weiterentwickelt und konkretisiert.

Mit Schreiben v. 20.1.2015 (IV C 5 – S 2360/12/10002) hat sich das BMF daher dazu entschieden, die Rechtsprechung des BFH über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Entsprechend stuft die Finanzverwaltung Preisvorteile von dritter Seite dann als Arbeitslohn ein, wenn die Rabatte im Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis stehen und sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellen. Ein aktives Mitwirken des Arbeitgebers an der Verschaffung dieser Preisvorteile spricht für die Einstufung als Arbeitslohn. Bei einem betrieblichen Eigeninteresse oder einer marktüblichen Rabattierung (z. B. Mengenrabatte) liegt kein Arbeitslohn vor. 

Hinweis

Dieses Schreiben ist in noch allen offenen Fällen anzuwenden und ersetzt damit das BMF-Schreiben v. 27.9.1993.

5.5 Behandlung von Arbeitgeberdarlehen

Die aus einem vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausgereichten Darlehen resultierenden Zinsvorteile (gegenüber dem marktüblichen Zinssatz, dem sog. Maßstabszinssatzes) sind als sog. geldwerter Vorteil zu versteuern. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils ist zwischen der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z. B. bei Darlehen von einer Bank an seine Angestellte unter Ansatz des Rabattfreibetrags) und der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (Arbeitnehmerdarlehen von Arbeitgebern, die nach ihrem normalen Geschäftsbetrieb keine Darlehen ausreichen) zu unterscheiden. Zu Einzelheiten der Berechnungsmethoden, wie der Ermittlung des Maßstabszinssatzes oder den Wahlrechten zwischen den Bewertungsmethoden, äußert sich die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben v. 19.5.2015 (BStBl 2015 I S. 484). 

Hinweis

Mit dem neuen Schreiben werden die Schreiben vom 15.4.1993 und vom 1.10.2008 ersetzt. Die Grundsätze des neuen Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Das BMF weist darauf hin, dass für Sachverhalte zur steuerlichen Behandlung von Arbeitgeberdarlehen eine Anrufungsauskunft i. S. des § 42e EStG eingeholt werden kann.

 


6 Änderungen für Arbeitnehmer

6.1 Bewirtungskosten als Werbungskosten abzugsfähig

Bewirtungskosten können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit steuermindernd angesetzt werden, wenn die Aufwendungen auch beruflich veranlasst sind. In dieser in der Praxis häufig streitanfälligen Frage hat das FG Münster eine Abschiedsfeier als beruflich veranlasst angesehen und die Aufwendungen als Werbungskosten zum Abzug zugelassen (FG Münster, Urteil v. 29.5.2015, 4 K 3236/12 E).

Zum einen wies das FG darauf hin, dass eine Abschiedsfeier aufgrund eines Arbeitgeberwechsels wie eine aufgrund eines Eintritts in den Ruhestand als sog. letzter Akt des aktiven Dienstes ganz überwiegend beruflichen Charakter aufweist. Das allein reiche aber nicht aus, die Veranstaltung im Ganzen als betrieblich veranlasst einzustufen.

Für die berufliche Veranlassung sprachen im vorliegenden Fall zudem die eingeladenen Gäste, die ausschließlich aus dem beruflichen Umfeld des Angestellten stammten. Auch die Einbindung des alten Arbeitgebers in die Organisation der Abschiedsfeier weist auf eine berufliche Veranlassung hin. Dagegen sprach laut dem FG Münster auch nicht, dass der Steuerpflichtige in den Einladungen als alleiniger Gastgeber aufgetreten ist und den äußeren Rahmen bestimmt hat (Gästeliste sowie Veranstaltungsort) oder auch den Beginn der Feier am Abend. Die Höhe der Kosten von ca. 50 EUR pro Peron sah das FG in Relation zum Gehalt des Steuerpflichtigen als leitender Angestellter als angemessen an. 

Hinweis

Ob private Gründe überwiegen, die einen Werbungskostenabzug ausschließen, ist anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalls zu würdigen. So hat das oberste deutsche Steuergericht beispielsweise ein Dienstjubiläum als persönliches Ereignis der privaten Sphäre eingeordnet und den Werbungskostenabzug verneint (s. BFH, Beschluss v. 24.9.2013, VI R 35/11, BFH/NV 2014 S. 500).

6.2 Aufteilung der Aufwendungen für eine "gemischte Feier"

Der BFH hat Aufwendungen für eine Feier eines Arbeitnehmers , bei der er sowohl seinen runden Geburtstag als auch seine Bestellung zum Berufsträger gefeiert hat, teilweise zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit zugelassen. Nach Auffassung des BFH sind die Aufwendungen entsprechend auf den beruflichen Anlass (Bestellung zum Berufsträger) und den privaten Anlass (Geburtstag) anteilig nach Gästen aufzuteilen (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720). 

Hinweis

Für die berufliche Veranlassung spricht u. a., wenn nicht nur ausgesuchte Gäste aus dem beruflichen Umfeld eingeladen werden, sondern die Einladungen nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien (z. B. alle Auszubildenden oder alle Zugehörigen einer bestimmten Abteilung) erfolgen. Das Urteil führt konsequent die durch den Großen BFH-Senat erfolgte Aufhebung des Abzugsverbots von sog. gemischt veranlassten Aufwendungen fort.

6.3 Doppelte Haushaltsführung beiderseits berufstätiger Partner

Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung können als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält (sog. Mittelpunkt der Lebensinteressen) und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG).

Ob die außerhalb des Orts der ersten Tätigkeitsstätte (im konkreten Fall noch des Beschäftigungsortes) belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen Hausstand darstellt, ist laut Auffassung des BFH anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Diese Gesamtwürdigung ist auch vorzunehmen, wenn beiderseits berufstätige Ehegatten (bzw. Lebenspartner oder Lebensgefährten) während der Woche am Beschäftigungsort zusammenleben (BFH, Urteil v. 8.10.2014, VI R 16/14). 

Hinweis

Nach Meinung des BFH rechtfertigt das gemeinsame Wohnen am Beschäftigungsort (Ort der ersten Tätigkeitsstätte) allein noch nicht, dort den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen und seiner (Haupt)Bezugsperson zu verorten. Allerdings weist der BFH darauf hin, dass sich in der Regel der Mittelpunkt der Lebensinteressen eines Arbeitnehmers an den Beschäftigungsort verlagert, wenn er dort mit seinem Ehegatten (bzw. Lebenspartner oder Lebensgefährten) in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Wohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird.

6.4 Doppelte Haushaltsführung eines alleinstehenden Arbeitnehmers

Der für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung erforderliche eigene Hausstand außerhalb des Beschäftigungsorts (jetzt erste Tätigkeitsstätte) liegt bei einem alleinstehenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des FG Hamburg dann vor, wenn er sich dort im Wesentlichen nur unterbrochen durch arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheiten aufhält. Gegen die Annahme einer doppelten Haushaltsführung kann die geringe Entfernung (unter 60 km) zwischen dem anderen Ort und dem Beschäftigungsort und das Aufsuchen des eigenen Hausstands nur etwa alle 14 Tage sprechen (FG Hamburg, Urteil v. 20.4.2015, 5 K 3/12, rechtskräftig). 

Hinweis

Die Finanzverwaltung geht allerdings vom Vorliegen eines Mittelpunkts der Lebensinteressen aus, wenn der Arbeitnehmer die dortige Wohnung mindestens zweimal monatlich aufsucht (R 9.10 Abs. 1 Satz 8 LStR).

Änderungen für Kapitalanleger und Vermieter

7 Änderungen für Kapitalanleger und Vermieter

7.1 Änderungen bei der Abgeltungsteuer

7.1.1 Ergänzung des Anwendungsschreibens zur Abgeltungsteuer

Einkünfte aus Kapitalvermögen privater Anleger unterliegen der Abgeltungsteuer von 25 %. Zu Einzelfragen rund um die Abgeltungsteuer hat sich das BMF bereits 2012 geäußert (BMF, Schreiben v. 9.10.2012, BStBl 2012 I S. 953). Dieses Schreiben hat das BMF mit Schreiben v. 9.12.2014 (BStBl 2014 I S. 1608) ergänzt. 

Hinweis

Die Ergänzungen betreffen u. a. den Veräußerungsbegriff nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG sowie die Verrechnung von Aktienverlusten (Aktientopf).

7.1.2 Antrag auf Günstigerprüfung nur bis zur Bestandskraft

Liegt der persönliche Steuersatz auf die privaten Kapitaleinkünfte unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 %, kann der Steuerpflichtige die sog. Günstigerprüfung wählen (§ 32d Abs. 6 EStG). Der Gesetzeswortlaut sieht für den Antrag auf Günstigerprüfung keine Frist vor. Nach Auffassung des BFH ergibt sich eine zeitliche Befristung für den Antrag aber aus der Bestandskraft der Steuerfestsetzung (BFH, Urteil v. 12.5.2015, VIII R 14/13, BStBl 2015 II S. 806). Der Antrag auf Günstigerprüfung kann damit laut BFH nur bis zur Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung (Ablauf der Einspruchsfrist) gestellt werden. 

Hinweis

Das entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Der Antrag auf Günstigerprüfung kann danach bis zur Unanfechtbarkeit des betreffenden Einkommensteuerbescheids gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der Abgabenordnung (z. B. § 164 Abs. 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist. §§ 177 und 351 Abs. 1 AO sind zu beachten (vgl. Rz. 149 des BMF-Schreibens v. 9.10.2012, BStBl 2012 I S. 953).

7.1.3 Vorweggenommene Werbungskosten

Seit Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur noch in Höhe des Sparer-Pauschbetrags von 801 EUR bei Ledigen und 1.602 EUR bei Zusammenveranlagten abgezogen werden (§ 20 Abs. 9 Satz 1 und 2 EStG). Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.

Der BFH hat bestätigt, dass er keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 hat. Anzuwenden sei das Abzugsverbot aber erstmals ab dem VZ 2009. Vor dem Systemwechsel zur Abgeltungsteuer angefallene Schuldzinsen für einen Kredit, der zur Finanzierung einer Festgeldanlage eingesetzt worden ist, können damit in vollem Umfang als Werbungskosten bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte des Veranlagungszeitraums des Abflusses (im Urteilsfall: 2008) abgezogen werden. Dies gelte auch dann, wenn die damit zusammenhängenden Zinsen aus der Festgeldanlage erst nach 2008 zufließen und damit grundsätzlich der Abgeltungsteuer unterliegen (BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 60/13, BStBl 2015 II S. 255). 

Hinweis

Keine Anhaltspunkte sieht das Gericht hingegen für eine veranlagungszeitraumübergreifende Anwendung bereits auf Werbungskosten, die mit nach dem 31.12.2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher angefallen sind.

7.1.4 Werbungskostenabzugsverbot auch bei Günstigerprüfung

Nach Auffassung des BFH ist bei der Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG (s. o. Tz. 7.1.2) ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen (BFH, Urteil v. 28.1.2015, VIII R 13/13, BStBl 2015 II S. 393). Der BFH widerspricht damit dem FG Baden-Württemberg, das den Werbungskostenabzug zugelassen hatte (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 17.12.2012, 9 K 1637/10, EFG 2013 S. 1041).

Der BFH weist in seiner Begründung darauf hin, dass gemäß dem Gesetzeswortlaut des § 32d Abs. 6 EStG "die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte" der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden (sofern dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt). Die Nichtanwendung des § 20 Abs. 9 EStG bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der Günstigerprüfung stelle daher einen Verstoß contra legem dar. Gegen das gesetzlich normierte Werbungskostenabzugsverbot hat der BFH auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. 

Hinweis

Zum selben Ergebnis kommt der BFH in seinem Urteil v. 2.12.2014 (VIII R 34/13, BStBl 2015 II S. 387; s. Rückblick Tz. 7.1.6). Gegen dieses Urteil ist Verfassungsbeschwerde eingelegt worden (Az. beim BVerfG: 2 BvR 878/15). Betroffene Steuerpflichtige sollten daher unter Hinweis auf die anhängige Verfassungsbeschwerde ihre Veranlagungen offen halten.

7.1.5 Werbungskostenabzugsverbot bei individuellem Steuersatz über 25 %?

Hinsichtlich der Frage, ob das Werbungskostenabzugsverbot bei einem individuellen Steuersatz über 25 % verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt, ist derzeit Revision beim BFH unter dem Az. IX R 48/14 anhängig. Nach Auffassung der Vorinstanz, des FG Thüringen, verstößt das Verbot des tatsächlichen Werbungskostenabzugs zwar gegen das objektive Nettoprinzip. Bei einem Steuerpflichtigen, dessen individueller Steuersatz unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrags über 25 % (im konkreten Fall 31,5 %) liegen würde, ist dieser Verstoß jedoch durch ausreichende sachliche Gründe gerechtfertigt und daher nicht verfassungswidrig (FG Thüringen, Urteil v. 9.10.2013, 3 K 1059/11, EFG 2014 S. 1305). 

Hinweis

Unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren können betroffene Steuerpflichtige ihre Veranlagungen noch offen halten.

7.1.6 Abzugsverbot auch für nachträgliche Werbungskosten

Nach Auffassung des BFH greift das Werbungskostenabzugsverbot auch für nach dem 31.12.2008 abgeflossene Werbungskosten, die im Zusammenhang mit vor dem 1.1.2009 zugeflossenen Kapitalerträgen stehen (BFH, Urteil v. 2.12.2014, VIII R 34/13, BStBl 2015 II S. 387). Der BFH bestätigt in diesem Punkt somit die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 9.10.2012, BStBl 2012 I S. 953, Tz. 322). 

Hinweis

Gegen das BFH-Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt, die beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 878/15 anhängig ist. Betroffene Steuerpflichtige sollten daher unter Hinweis auf die anhängige Verfassungsbeschwerde ihre Veranlagungen offen halten.

7.1.7 Frist für den Antrag auf Regelbesteuerung

Für im Privatvermögen gehaltene sog. unternehmerähnliche Beteiligungen kann auf Antrag anstelle der Abgeltungsteuer die Anwendung der Regelbesteuerung gewählt werden. Das Wahlrecht kann in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und für diese beruflich tätig ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist dieser Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Durch das Wort "spätestens" hat der Gesetzgeber laut BFH eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (BFH, Urteil v. 28.7.2015, VIII R 50/14, BFH/NV 2015 S. 1624). 

Hinweis

Der BFH hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese ausdrücklich im Gesetz verankerte Fristenregelung. Es sollte daher rechtzeitig geprüft werden, ob ein solcher Antrag auf Regelbesteuerung, der u. a. die Möglichkeit des Abzugs von tatsächlichen Werbungskosten zur Folge hat, gestellt wird. Der Antrag muss dann auch nach den klaren Aussagen des BFH spätestens zusammen mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden. Der Antrag gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume. Auch der Widerruf muss nach dem Gesetzeswortlaut dem Finanzamt spätestens zusammen mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Regelbesteuerung nicht mehr angewendet werden soll. Nach einem Widerruf ist dann ein erneuter Antrag für diese Beteiligung nicht mehr zulässig.

7.1.8 Anforderungen an die berufliche Tätigkeit für die Beteiligung

Ausschüttungen aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen können anstelle der Abgeltungsteuer u. a. dann der Regelbesteuerung (Teileinkünfteverfahren) unterworfen werden, wenn der Anteilseigner zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und für diese beruflich tätig ist. Nach Auffassung des BFH ist dieses Wahlrecht nicht davon abhängig, ob der Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausüben kann (BFH, Urteil v. 25.8.2015, VIII R 3/14, BFH/NV 2015 S. 1626). Der BFH folgert aus dem Gesetzeswortlaut weder qualitative noch quantitative Anforderungen an die berufliche Tätigkeit. 

Hinweis

Ohne es abschließend entscheiden zu müssen, äußerte der BFH auch Zweifel an der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine berufliche Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung nicht für das Wahlrecht ausreicht (BMF, Schreiben v. 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 941 und v. 9.10.2012, BStBl 2012 I S. 953).

7.1.9 Darlehen unter Angehörigen bei finanzieller Beherrschung

Der BFH verneint die Anwendung der Abgeltungsteuer von 25 % auf ein Darlehen unter nahen Angehörigen bei finanzieller Beherrschung des Darlehensnehmers durch den Darlehensgeber (BFH, Urteil v. 28.1.2015, VIII R 8/14, BStBl 2015 II S. 397). Im Urteilsfall hatte ein Steuerpflichtiger seinem Ehepartner, der weder über regelmäßiges (Arbeits-)Einkommen noch größeres Vermögen verfügte, ein vollfinanzierendes Darlehen zur Anschaffung und Renovierung einer fremdvermieteten Immobilie gewährt. Grund für die Nichtanwendung der Abgeltungsteuer ist laut BFH hier nicht das persönliche Näheverhältnis der Ehegatten, sondern der beherrschende Einfluss des Steuerpflichtigen auf den von ihm finanziell abhängigen Ehepartner. Da der Darlehensnehmer weder über (Arbeits-)Einkommen noch über nennenswertes Vermögen verfügte, wäre eine alternative Finanzierung z. B. über eine Bank nicht möglich gewesen. 

Hinweis

Das Urteil zeigt Grenzen der Gestaltung bei Darlehensverträgen unter Angehörigen unter Nutzung der Abgeltungsteuer auf. Weiterhin weist der BFH auf die für die steuerliche Anerkennung von Darlehensgewährungen unter nahen Angehörigen erforderliche Fremdüblichkeit hin.

7.2 Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Handel mit Aktien

Im Nachgang zum BFH-Urteil v. 16.4.2014 (I R 2/12, BFH/NV 2014 S. 1813) äußert sich das BMF mit noch nicht veröffentlichtem Schreiben v. 24.6.2015 (IV C 1 – S 2252/13/10005 :003) zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bei Aktiengeschäften um den Dividendenstichtag, insbesondere im Fall eines Leerverkaufs. Der BFH hatte die Verwaltungsauffassung zu sog. Cum/Ex-Geschäften bestätigt, die einen mehrfachen Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer ablehnte. Zugrunde lag ein Erwerb von Aktien mit (cum) Dividendenanspruch, deren Lieferung nach dem Dividendenstichtag jedoch ohne (ex) Dividendenanspruch erfolgte. Mit einer solchen Gestaltung wurde – insbesondere im Fall der Einbindung eines ausländischen Leerverkäufers – vielfach eine mehrfache Erstattung von Kapitalertragsteuer erreicht. Grundlegende Voraussetzung für den Anspruch des Erwerbers auf Erstattung oder Anrechnung der Kapitalertragsteuer ist laut BFH jedoch, dass dieser wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden ist. Den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber sah der BFH im damaligen Urteilsfall als nicht gegeben an. Zweifelhaft sei grundsätzlich aber auch, ob der Anteilserwerber im Fall eines sog. Leerverkaufs bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erwerben kann.

Das BMF führt nun aus, dass ein Kaufvertragsabschluss allein nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausreichen soll. Vielmehr muss zwischen den Vertragsparteien auch ein Herrschaftselement beim Erwerber gegeben sein, das ihm entweder den Besitz oder eine damit vergleichbare und nicht entziehbare Rechtsposition verschafft, die eine mehrfache Übertragung desselben Aktienbestands verhindert. Dies kann z. B. durch die Einrichtung einer Verfügungssperre über das Depot des Verkäufers seitens der Depotbank erfolgen. Daran fehlt es aber in der Regel insbesondere bei OTC-Transaktionen.

Darüber hinaus soll bei Leerverkäufen generell kein wirtschaftliches Eigentum auf den Erwerber übergehen können, allein schon wegen der Tatsache, dass der Veräußerer die Aktien zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses nicht im Bestand hält. Der Verkäufer verkauft bei Leerverkäufen Aktien, die er sich erst nach dem Geschäftsabschluss von einem Dritten beschaffen muss. Dem Käufer werden nur ein Anspruch auf die Verschaffung von Aktien und ein Anspruch auf eine Kompensationszahlung eingeräumt. 

Hinweis

Die OFD Frankfurt am Main hat das BMF-Schreiben v. 24.6.2015 inhaltsgleich übernommen (OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung v. 2.7.2015, S 2400 A – 070 – St 54).

7.3 Besteuerung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen

Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, welche keinen Anspruch auf Geld, sondern auf eine Sachleistung – die Lieferung physischen Goldes – verkörpern, können laut BFH aus dem Privatvermögen nach Ablauf der in § 23 EStG normierten einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei veräußert oder eingelöst werden. Dies begründet der BFH in zwei Urteilen v. 12.5.2015 damit, dass der Gewinn aus der Veräußerung (VIII R 35/14, BFH/NV 2015 S. 1467) oder Einlösung (VIII R 4/15, BFH/NV 2015 S. 1468) solcher Schuldverschreibungen nicht aus sonstigen Kapitalforderungen oder Termingeschäften resultiert und damit nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Vielmehr sind der Erwerb und die Einlösung oder der Verkauf von Xetra-Gold wie ein unmittelbarer Erwerb und Verkauf physischen Goldes zu beurteilen. 

Hinweis

Der BFH sieht derartige "Goldgeschäfte" in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung als private Veräußerungsgeschäfte an.

7.4 Erstattung der Kapitalertragsteuer bei nachträglich bekannt gewordenen Steuerbefreiungstatbeständen

Durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl 2014 I S. 2417) wurde für nach dem 31.12.2014 zufließende Kapitalerträge festgelegt, dass zum Steuerabzug Verpflichtete nachträglich vorgelegte Anträge und Bescheinigungen des Steuerpflichtigen beim Steuerabzug bis zur Erteilung der Steuerbescheinigung zu berücksichtigen haben.

Mit Schreiben v. 31.8.2015 (BStBl 2015 I S. 664) konkretisiert das BMF den maßgeblichen Zeitpunkt für die verpflichtende Berücksichtigung bestimmter Nachweise von Steuerbefreiungstatbeständen: Bei Vorlage bis zum Zeitpunkt der technischen Erstellung der Steuerbescheinigung, spätestens jedoch bis zum 31.1. des Folgejahres des betroffenen Kalenderjahres, muss eine Korrektur des vorgenommenen Steuerabzugs erfolgen. Nach diesem Zeitpunkt kann der vorgenommene Steuerabzug korrigiert werden, eine Verpflichtung besteht jedoch nicht. 

Hinweis

Bei bereits aufgelösten Konten oder Depots wird es ausdrücklich nicht beanstandet, falls nachträglich eingereichte (Nichtveranlagungs-)Bescheinigungen oder Freistellungsaufträge nicht mehr berücksichtigt werden.

7.5 Übergangsverfahren zu § 6 InvStG

In der Rechtssache "van Caster und van Caster" hat der EuGH (C-326/12, BFH/NV 2014 S. 2029) entschieden, dass § 6 InvStG an das Unionsrecht anzupassen ist. Die Vorschrift, wonach Erträge aus sog. "intransparenten" (inländischen und) ausländischen Investmentfonds pauschal versteuert werden, verstößt laut EuGH gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Dem Steuerpflichtigen müsse die Möglichkeit gegeben sein, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte nachweisen lässt.

Das BMF räumt nun bis zur gesetzlichen Umsetzung des EuGH-Urteils ein Übergangsverfahren ein (BMF, Schreiben v. 28.7.2015, BStBl 2015 I S. 610). Demnach wird bei Erträgen aus EU-/EWR-Investmentfonds von der pauschalen Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 6 InvStG Abstand genommen, wenn der Steuerpflichtige selbst die entsprechenden Unterlagen oder Informationen beibringt, mit denen sich die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte nachweisen lässt. 

Hinweis

Der Umfang der erforderlichen Unterlagen hängt dabei von der Art der erklärten Besteuerungsgrundlage ab (Mindestangaben und optionale Angaben).

7.6 Nachträgliche Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

In der seit längerem umstrittenen Frage der Berücksichtigungsfähigkeit von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung einer vermieteten Immobilie folgt die Finanzverwaltung dem BFH (BMF, Schreiben v. 27.7.2015, BStBl 2015 I S. 581).

Auch die Finanzverwaltung erkennt weiterlaufende Schuldzinsen als sog. nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Vorausgesetzt, die Kreditverbindlichkeit hätte durch den durch die Veräußerung des vermieteten Objekts erzielten Erlös nicht getilgt werden können. Das gilt für alle Veräußerungen nach dem 31.12.1998. Unerheblich ist, ob der Immobilienverkauf innerhalb oder außerhalb des 10-jährigen Spekulationszeitraums liegt. Bis zur Veräußerung muss die Absicht, mit der Vermietung Gewinne zu erzielen, bestanden haben.

Bei der Fremdfinanzierung von sofort als Werbungskosten abziehbaren Erhaltungsaufwendungen hat die Finanzverwaltung die Schuldzinsen bereits bisher schon grundsätzlich als nachträgliche Werbungskosten nach der Veräußerung zugelassen. Bei Verkäufen nach dem 31.12.2013 erkennt das Finanzamt diese aber ebenfalls nur an, wenn der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um das Darlehen zu tilgen. Bei Verkäufen vor dem 1.1.2014 gilt noch Vertrauensschutz: Hier ist es für den nachträglichen Werbungskostenabzug unerheblich, ob der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung ausgereicht hätte oder nicht. 

Hinweis

Bei der Behandlung der bei einer vorzeitigen Ablösung des Darlehens fälligen Vorfälligkeitsentschädigung hat der BFH in 2014 zuungunsten des Vermieters seine bisherige Rechtsprechung geändert. Daran knüpft nun auch das BMF an und lässt keinen Abzug als nachträgliche Werbungskosten mehr zu. Die bisher durch die Rechtsprechung teilweise mögliche Absetzbarkeit ist nur noch bei vor dem 27.7.2015 abgeschlossenen Veräußerungsgeschäften möglich.

7.7 Zeitliche Zurechnung von Wertsteigerungen bei Immobilien

Das BMF passt seine Vereinfachungsregelung zur Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften in Fällen der rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist an: Danach sind in allen offenen Fällen Sonderabschreibungen, erhöhte AfA sowie lineare und degressive AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG dem Zeitraum zuzuordnen, in dem sie steuerlich berücksichtigt wurden (BMF, Schreiben v. 18.5.2015, BStBl 2015 I S. 464). 

Hinweis

Das BMF reagiert damit auf ein BFH-Urteil, wonach Sonderabschreibungen und AfA-Beträge, die in der Zeit bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) in Anspruch genommen worden sind, dem nicht steuerbaren Zeitraum zuzuordnen sind (BFH, Urteil v. 6.5.2014, IX R 39/13, BStBl 2015 II S. 459). Mit dem am 31.3.1999 verkündeten StEntlG wurde die Frist für die Steuerbarkeit der Veräußerung von Immobilien von zwei auf 10 Jahre verlängert. Das BVerfG hatte die Verlängerung der Spekulationsfrist insoweit für verfassungswidrig erklärt, als damit Wertzuwächse besteuert werden, die bis zum Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert wurden oder steuerfrei hätten realisiert werden können.

7.8 Erlass von Grundsteuer in Sanierungsgebieten

Bei Leerstand oder ausbleibenden Mieteinnahmen können sich Vermieter einen Teil der Grundsteuer nach § 33 GrStG erstatten lassen, wenn der Einnahmeausfall nicht selbst verschuldet ist. Beruht der Leerstand auf der Entscheidung des Steuerpflichtigen, die darin befindlichen Wohnungen vor einer Neuvermietung zu renovieren oder zu sanieren, hat er grundsätzlich den Leerstand zu vertreten. Dies gilt laut BFH jedoch nicht, wenn der sanierungsbedingte Leerstand ein Gebäude betrifft, welches in einem städtebaulichen Sanierungsgebiet liegt und der Leerstand auch tatsächlich auf Sanierungsmaßnahmen beruht (BFH, Urteil v. 17.12.2014, II R 41/12 BStBl 2015 II S. 663). 

Hinweis

Der (teilweise) Erlass der Grundsteuer wird nur auf Antrag gewährt. Er ist jeweils bis zum 31.3. des Jahres zu stellen, der dem Erlasszeitraum (Kalenderjahr) folgt.

Änderungen bei Kapitalgesellschaften

4 Änderungen für Kapitalgesellschaften

4.1 Neufassung der Konzernklausel bei schädlichen Beteiligungserwerben

Ein schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % führt grundsätzlich zu einem quotalen bzw. vollständigen Untergang von bisher nicht genutzten Verlusten einer Kapitalgesellschaft (sog. Verlustverrechnungsnorm des § 8c KStG). Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950) wurde die sog. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) eingeführt, durch die bestimmte konzerninterne Übertragungen von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden.

Nach dem bisherigen Wortlaut der Konzernklausel liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Dieser Wortlaut wurde durch die Finanzverwaltung sehr restriktiv ausgelegt. So vertritt sie in ihrem Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zu § 8c KStG die Auffassung, dass eine konzerninterne Übertragung regelmäßig nicht unter die Konzernklausel fallen soll, wenn der übertragende oder übernehmende Rechtsträger ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Beteiligten ist (vgl. Rz. 46 des BMF-Entwurfs v. 15.4.2014). Die Konzernklausel soll nach dem BMF-Entwurf z. B. auch dann nicht anwendbar sein, wenn die Mutterkapitalgesellschaft eines Konzerns als übertragender oder übernehmender Rechtsträger mehrere Anteilseigner bzw. Gesellschafter hat.

Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Konzernklausel neu gefasst. Nach dem Wortlaut des neu gefassten § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor und es soll damit nicht zu einem Verlustuntergang nach § 8c KStG kommen, wenn 

  • am übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,

  • am übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder

  • am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Hinweis

Der Anwendungsbereich der Konzernklausel wird durch die gesetzliche Änderung erweitert. Die Definition der Erwerber bzw. Veräußerer in Nr. 1 und 2 der Regelung schließt nunmehr Fallkonstellationen ausdrücklich mit ein, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Zudem wird neben einer natürlichen oder juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG oder vergleichbare ausländische Personenhandelsgesellschaft) als Konzernspitze zugelassen. Die Anteile am Veräußerer oder Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger müssen sich dabei nach der Gesetzesbegründung jeweils zu 100 % im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden.

Die Neuregelung ist erstmals auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anwendbar. Die Erweiterung der Konzernklausel gilt damit auch rückwirkend in allen noch offenen Fällen seit Einführung der ursprünglichen Konzernklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950). 

Hinweis

Ob die Regelungen zum Verlustuntergang nach § 8c KStG den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügen, prüft derzeit das BVerfG (Az. 2 BvL 6/11).

4.2 Überarbeitung der Körperschaftsteuer-Richtlinien

Das BMF hat am 18.5.2015 den Entwurf der neu gefassten Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (KStR 2015) veröffentlicht. Neben redaktionellen Änderungen werden Anpassungen an die geänderte Gesetzeslage sowie neue Rechtsprechung vorgenommen.

Das betrifft u. a. die Regelungen aufgrund der sog. Kleinen Organschaftsreform durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) v. 20.2.2013 (BGBl 2013 I S. 285). So wird beispielsweise die Zurechnung der für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers in den Richtlinien verankert, ohne allerdings detaillierte Kriterien aufzustellen. Neu aufgenommen wurde auch eine Regelung zur Drittstaatenverschmelzung (§ 12 KStG). Nach der im Entwurf geäußerten Auffassung der Finanzverwaltung soll eine Drittstaatenverschmelzung auf Ebene des Anteilseigners nur steuerneutral (Fortführung der Buchwerte) möglich sein, wenn der übertragende Rechtsträger im Inland beschränkt steuerpflichtig ist (R 12 KStR 2015-E).

Weitere Eckpunkte betreffen u. a.:  

  • Neustrukturierung der Nummerierung der KStR (entsprechend den zu beurteilenden Normen des KStG);

  • Änderungen bei den Fällen der organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen (R 14.8 KStR 2015-E);

  • Änderungen der Ausführungen zum "wichtigen Grund" für eine vorzeitige steuerunschädliche Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags bei einer Organschaft (R 14.5 KStR 2015-E);

  • Überarbeitung des Schemas zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (R 7.1 KStR 2015-E) und der Übersicht über die Anwendung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften.

Hinweis

Viele Zweifelsfragen werden allerdings nicht angesprochen. Nicht enthalten sind z. B. Ausführungen zu den mit dem UntStRefG erstmals gesetzlich aufgenommenen Korrekturmöglichkeiten eines in der Bilanz der Organgesellschaft unrichtig ausgewiesenen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG).

Die endgültige Fassung der KStR 2015 bedarf noch der Zustimmung des Bundesrats. Nach den Informationen zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses sollen die Zustimmung des Bundesrats und die Veröffentlichung im ersten Halbjahr 2016 erfolgen.

4.3 Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG sind vom Veräußerungspreis die Veräußerungskosten sowie der Buchwert der Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung abzuziehen. Das BMF hat seine Auffassung zur Behandlung von nachträglichen Kaufpreisänderungen und Veräußerungskosten, die vor oder nach dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung entstanden sind, modifiziert (BMF, Schreiben v. 24.7.2015, BStBl 2015 I S. 612).

Die in einem anderen Wirtschaftsjahr entstandenen Veräußerungskosten oder Veränderungen des Kaufpreises sind grundsätzlich bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in der Wirtschaftsjahrveranlagung der Veräußerung zu berücksichtigen. Sie erhöhen oder mindern die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG außerbilanziell vorzunehmende Einkommenskorrektur im Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Veräußerung endet. Soweit die Veränderung des Kaufpreises oder die Veräußerungskosten bilanziell in anderen Wirtschaftsjahren berücksichtigt wurden, ist der steuerbilanzielle Gewinn dieser Wirtschaftsjahre und der steuerbilanzielle Gewinn des Jahres, in dem die Veräußerung erfolgt ist, außerbilanziell entsprechend zu korrigieren.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen vor dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung entstandene Kosten in den Veräußerungsgewinn einzubeziehen sein. Die außerbilanzielle Korrektur der vor dem Wirtschaftsjahr der Anteilsveräußerung angefallenen Veräußerungskosten ist erst mit Wirksamkeit der Veräußerung vorzunehmen. Zu den Veräußerungskosten können nach Meinung der Finanzverwaltung auch Verluste aus gegenläufigen Sicherungsgeschäften gehören. 

Hinweis

Die Änderungen der entsprechenden Veranlagungen sind nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften vorzunehmen. Mit dem neuen Schreiben wird die bisherige Verwaltungsanweisung v. 13.3.2008 (BStBl 2008 I S. 506) ersetzt.

4.4 Auskehrung aus dem Einlagekonto versus Rückzahlung von Stammkapital

In seinem Urteil v. 21.10.2014 (I R 31/13, BFH/NV 2015 S. 623) hat sich der BFH mit der Abgrenzung zwischen einer Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 KStG) und einer begünstigten Rückzahlung von Stammkapital (§ 28 Abs. 2 KStG) nach vorangegangener Kapitalherabsetzung sowie Einstellung des Herabsetzungsbetrags in die Kapitalrücklage auseinandergesetzt.

Anders als noch in der Vorinstanz vom FG Berlin-Brandenburg entschieden, kann nach Ansicht des BFH § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG auch in Fällen anwendbar sein, in denen die Rückzahlung der Kapitalrücklage an die Gesellschafter nicht unmittelbar im Herabsetzungsbeschluss geregelt ist, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt beschlossen wird.

Dies soll zumindest in den Fällen gelten, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Herabsetzungsbeschlusses sein muss. Vielmehr muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Dies ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen. 

Hinweis

Der BFH stimmt der Vorinstanz zwar ausdrücklich darin zu, dass § 27 Abs. 1 KStG von § 28 Abs. 2 KStG im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen klar abzugrenzen ist, führt jedoch weiter aus, dass § 28 Abs. 2 KStG als Spezialvorschrift gegenüber § 27 Abs. 1 KStG Vorrang hat. Eine Rückzahlung des Nennkapitals i. S. von § 28 Abs. 2 KStG (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht damit einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und löst – abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis – gerade nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus. Dieser Behandlung steht, anders als von der Vorinstanz noch angenommen, auch § 27 Abs. 5 KStG zur Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht entgegen. Nach Auffassung des BFH ist Adressat dieser Bescheinigung der Anteilseigner; die Herabsetzung des Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen bleiben davon jedoch unberührt. Da die Auszahlung an den Gesellschafter vorliegend keine bescheinigungspflichtige Leistung i. S. des § 27 Abs. 3 KStG war, löst das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr keine Kapitalertragsteuer aus (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG).

4.5 Ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02

Der BFH sieht die mit dem JStG 2008 v. 20.12.2007 (BGBl 2007 I S. 3150) rückwirkend eingeführte ausschüttungsunabhängige Nachbesteuerung des aus dem alten Anrechnungsverfahren resultierenden EK 02-Bestands als dem Grunde nach verfassungsgemäß an. Dabei hat er weder verfassungsrechtliche Zweifel an der Rückwirkung noch an der nur für steuerbefreite Körperschaften und bestimmte Wohnungsunternehmen geltenden Option zur alten ausschüttungsabhängigen Nachversteuerung (BHF, Urteil v. 10.12.2014, I R 76/12, BFH/NV 2015 S. 924).

Zweifel hat der BFH jedoch wegen der vom Gesetzgeber an die Wohnungsunternehmen gestellten besonderen persönlichen (Beteiligungs-)Voraussetzungen (BFH, Beschluss v. 10.12.2014, I R 65/13, BFH/NV 2015 S. 929). 

Hinweis

Um prüfen zu können, ob es für die unterschiedliche Behandlung innerhalb der Gruppe der Wohnungsunternehmen einen sachlichen Grund gibt, hat der BFH das BMF zum Beitritt des Verfahrens aufgefordert.

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