Änderungen für Unternehmen

2 Änderungen für Unternehmen

2.1 Genehmigung deutscher Beihilferegelung für erneuerbare Energien (EEG 2012)

Die EU-Kommission hat mit Beschluss v. 25.11.2014 die deutsche Beihilferegelung für erneuerbare Energien nach dem EEG 2012 genehmigt. Zugleich hat sie aber auch Teilrückforderungen angeordnet, da auch Begrenzungen von der EEG-Umlage gewährt wurden, die nicht gerechtfertigt sind. Die konkrete Höhe der Rückforderungen und die davon betroffenen Unternehmen ermittelt das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) durch eine nachträgliche Prüfung der Befreiungsbescheide für die Jahre 2013 und 2014.

Sofern einzelnen Unternehmen Rückforderungen drohen, kann nach europarechtlichen Grundsätzen eine EEG-Begrenzungsentscheidung für das Begrenzungsjahr 2015 erst erteilt werden, wenn die vom BAFA geltend gemachten Rückforderungen einschließlich Zinsen vollständig von den betroffenen Unternehmen beglichen wurden. 

Hinweis

Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung von Unternehmen, denen für die Jahre 2013 und/oder 2014 im Rahmen der besonderen Ausgleichsregelung eine Teilbefreiung von der EEG-Umlage gewährt wurde, sollte überprüft werden, ob und ggf. in welcher Höhe Rückstellungen zu bilden sind. Betroffene Unternehmen sollten prüfen, ob sie gegen die Entscheidung der EU-Kommission und/oder den Rückforderungsbescheid des BAFA Rechtsmittel einlegen.

2.2 (Keine) Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinsschranke?

Das BMF folgt den vom BFH geäußerten ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke nicht und wendet daher den Beschluss des BFH v. 18.12.2013 (I B 85/13, BStBl 2014 II S. 947) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an.

Während der BFH aufgrund seiner verfassungsrechtlichen Zweifel an der Zinsschranke die Vollziehung eines Körperschaftsteuerbescheids ausgesetzt hatte, soll aus Sicht der Finanzverwaltung keine Aussetzung der Vollziehung gewährt werden (BMF, Schreiben v. 13.11.2014, BStBl 2014 I S. 1516).

Davon unberührt bleibt aber im Einzelfall der Aussetzungsgrund der unbilligen Härte: Hat die Anwendung der Zinsschranke für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge, soll dennoch eine Aussetzung der Vollziehung in Betracht kommen können. 

Hinweis

Beim BFH sind derzeit auch Hauptsacheverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke anhängig (I R 2/13, I R 18/15 und I R 21/15). Letztlich wird wohl das BVerfG die Frage klären müssen, ob die Zinsschranke verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt. Betroffene Steuerpflichtige sollten ihre Veranlagungen entsprechend offen halten. Bei der Frage, ob eine Aussetzung der Vollziehung beantragt wird, sind allerdings auch die im Fall des Unterliegens zu zahlenden Aussetzungszinsen in Höhe von 6 % zu beachten.

2.3 Ertragsteuerliche Organschaft

2.3.1 Keine Rückwirkung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags

Der BFH sieht die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft als möglich an, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs bestehen bleibt.

Nach Auffassung des BFH gilt das auch für den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Ausgliederung (BFH, Urteil v. 28.7.2010, I R 89/09, BStBl 2011 II S. 528). Diese Rückwirkungsfiktion greift nach Auffassung des FG Düsseldorf allerdings nicht für die Berechnung der Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags (FG Düsseldorf, Urteil v. 3.3.2015, 6 K 4332/12). 

Hinweis

Das FG Düsseldorf begründet seine Entscheidung u. a. damit, dass die fünfjährige Mindestdauer seiner Auffassung nach ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Erfordernis ist und daher einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich ist. Gegen das Urteil ist beim BFH ein Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen I R 19/15 anhängig. Betroffene Steuerpflichtige sollten daher ihre Veranlagung entsprechend offen halten, um ggf. von einem positiven BFH-Urteil profitieren zu können. In der Gestaltungspraxis sollte die Rückwirkungsproblematik allerdings entsprechend beachtet werden, um mögliche Risiken der Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft zu vermeiden.

2.3.2 Keine körperschaftsteuerliche Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung

Eine atypisch stille Beteiligung wird steuerlich als Mitunternehmerschaft eingestuft. Das BMF hat sich nun mit Schreiben v. 20.8.2015 (BStBl 2015 I S. 649) zu Fragen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, an der selbst eine atypisch stille Beteiligung besteht, geäußert. Demnach will die Finanzverwaltung eine atypisch stille Gesellschaft, die am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft eine stille Beteiligung nach § 230 HGB hält und als Mitunternehmerschaft qualifiziert wird, weder als Organgesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG noch als Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG anerkennen. Ebenso kann eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, weder Organgesellschaft noch Organträgerin sein. Vergleichbare Rechtsauffassungen hatten zuvor bereits die OFD Frankfurt in einer Verfügung v. 30.1.2013 und das FinMin Schleswig-Holstein in einem Erlass v. 4.3.2013 vertreten.

Bereits im BMF-Schreiben v. 10.11.2005 (BStBl 2005 I S. 1038) hatte die Finanzverwaltung betont, dass die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung bei einer Organträger-Personengesellschaft zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein muss. Dafür sei erforderlich, dass zumindest die Anteile, die die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft vermitteln, im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden. Für die Finanzverwaltung ist dabei eine zivilrechtliche Betrachtung maßgebend, nach welcher eine "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" als Innengesellschaft nicht über ein Gesamthandsvermögen verfügt. Die finanzielle Eingliederung bestehe damit nicht gegenüber der atypisch stillen Gesellschaft (Innengesellschaft), sondern gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäfts, also in der Regel der Kapitalgesellschaft. 

Hinweis

Für am 20.8.2015 bereits bestehende, steuerlich anerkannte Organschaften mit Organträgern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, sieht das BMF-Schreiben eine Billigkeitsregelung mit Einzelfallprüfung vor.

2.4 Bilanzsteuerrecht

2.4.1 Übertragung stiller Reserven in das EU/EWR-Ausland

Nach Auffassung des EuGH verstößt der in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG normierte Inlandsbezug (Zugehörigkeit des Ersatzwirtschaftsguts zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte) gegen die Niederlassungsfreiheit sowohl des Art. 49 AEUV als auch des Art. 31 des EWR-Abkommens (EuGH, Urteil v. 16.4.2015, C-591/13, BFH/NV 2015 S. 941).

Um die damit vom EuGH festgestellte Vertragsverletzung zu beseitigen, wurde durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) eine eigene Regelung für die Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland in das Gesetz aufgenommen (§ 6b Abs. 2a EStG). Danach hat der Steuerpflichtige bei einer Reinvestition in das EU/EWR-Ausland die Wahl, die auf die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsguts entfallenden Steuern entweder sofort zu entrichten oder die zinslose Streckung über fünf gleiche Jahresraten zu beantragen. Der Antrag kann dabei nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gestellt werden.

Soweit zu Lasten von Steuerpflichtigen eine Strafverzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG wegen der Versagung einer Reinvestition im EU/EWR-Ausland in verfahrensrechtlich änderbaren Steuerbescheiden veranlagt wurde, sollte eine Korrektur dieser Steuerbescheide in die Wege geleitet werden.

Die Regelungsmethodik erinnert an die Vorschrift des § 4g Abs. 2 EStG, bei dem ebenfalls in Deutschland steuerverstrickte stille Reserven in Folge deren Zuordnung zu einer EU Betriebsstätte auf Antrag über 5 Jahre zeitlich gestreckt versteuert werden können. Die Vorschrift des § 4g EStG findet Anwendung in Fällen der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Für die Wahl zwischen Sofortbesteuerung und Verteilungsregelung können sich betroffene Steuerpflichtige damit an der Kommentierung dieser Parallelvorschrift orientieren. Insbesondere in Fällen, in denen die Anwendung der Mindestbesteuerungsregelung des § 10d EStG oder der Verlustuntergangsregelung des § 8c KStG droht, kann die Entscheidung zu Gunsten der Sofortbesteuerung vorteilhaft erscheinen. 

Hinweis

Die Regelung der § 6b-Rücklage für die reinen Inlandsfälle bleibt unverändert bestehen. Die Streckung der Steuerschuld bei Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland ist auch auf Gewinne i. S. des § 6b Abs. 2 EStG anzuwenden, die vor dem 6.11.2015 (also dem Inkrafttreten des StÄndG 2015) entstanden sind (rückwirkende Anwendung, § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG). Eine Einschränkung im Zeitraum der Rückwirkung ist der Anwendungsregelung nicht zu entnehmen, so dass die europarechtliche Heilung der Vorschrift alle verfahrensrechtlich änderbaren Fälle betreffen dürfte.

Noch im Jahr 2012 hatte der BFH mit Beschluss v. 20.8.2012 (I R 3/12, BFH/NV 2012 S. 1990) eine entsprechende Vorlage des Niedersächsischen FG zur Europarechtswidrigkeit des Inlandsbezugs in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (6 K 435/09) als unzulässig zurückgewiesen.

2.4.2 Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen

Bisher forderte der BFH in ständiger Rechtsprechung für die steuerwirksame Gewinnrealisierung bei Werkverträgen grundsätzlich die Abnahme durch den Auftraggeber. Von diesem Erfordernis nahm der BFH jedoch für Planungsleistungen einer Ingenieurgesellschaft Mitte 2014 Abstand und bejahte eine Realisierung bereits in dem Zeitpunkt, in dem durch die auftragsgemäße Erbringung der Planungsleistung der Anspruch auf eine Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI (i. d. F. v. 21.9.1995) entstanden ist (BFH, Urteil v. 14.5.2014, VIII R 25/11, BStBl 2014 II S. 968).

Nachdem die Finanzverwaltung das Urteil Ende 2014 kommentarlos im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat (BStBl 2014 II S. 968), möchte sie die Urteilsgrundsätze nun auch auf Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI n. F. und auf Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und damit auf alle Werkverträge übertragen (BMF, Schreiben v. 29.6.2015, BStBl 2015 I S. 542). Keine Aussagen enthält das Schreiben zu der Frage, inwieweit Abschlagszahlungen nach anderen Vereinbarungen oder Preisordnungen (z. B. VOB/B) oder nach individualvertraglichen Vereinbarungen betroffen sind.

Aus dem BMF-Schreiben ergeben sich umfangreiche Zweifel zur Anwendung auf konkrete Fälle, z. B. zum Umgang mit Mischverträgen, bei denen neben Werkvertragskomponenten auch andere Vertragsbestandteile auftauchen. Bestandsverträge und Vertragsmuster sollten im Hinblick auf die neue Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geprüft werden. 

Hinweis

Die umsatzsteuerliche Beurteilung wird weder durch die BFH-Entscheidung v. 14.5.2014 noch durch das BMF-Schreiben v. 29.6.2015 angetastet, denn der Zeitpunkt, in dem die Umsatzsteuer entsteht, wird gemäß § 13 UStG selbstständig und unabhängig von ertragsteuerlichen Grundsätzen geregelt. Selbst wenn also der Steuerpflichtige ertragsteuerlich einen Teilgewinn gemäß den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 14.5.2015 und des BMF-Schreibens v. 29.6.2015 zu versteuern hat, muss er davon unabhängig umsatzsteuerlich prüfen, ob eine Teilleistung vorliegt. Ist das nicht der Fall, fällt die Umsatzsteuer – trotz ertragsteuerlicher Teilgewinnrealisierung – entweder erst dann an, wenn er die Leistung (Errichtung des Werks) vollständig erbracht hat oder wenn (und soweit) er vor Fertigstellung des gesamten Werks eine Teilzahlung tatsächlich erhalten hat.

Die neuen Grundsätze will die Finanzverwaltung erstmals in dem Wirtschaftsjahr anwenden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung des Urteils im BStBl) beginnt. Betroffen sind damit bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals die Jahresabschlüsse zum 31.12.2015. Zur Vermeidung von Härten sind Übergangsregelungen für die Verteilung des aus der Anwendung des Urteils resultierenden Gewinns auf bis zu drei Jahre vorgesehen.

Betroffene Steuerpflichtige sollten sich des Themas frühzeitig annehmen, da umfangreiche Beurteilungen der abgeschlossenen Verträge notwendig sind, um die betroffenen Werkverträge zu identifizieren und von Dienstverträgen und Kaufverträgen abzugrenzen. Auch die Abgrenzung zwischen nicht gewinnrealisierenden Vorauszahlungen und gewinnrealisierenden Abschlagszahlungen sowie die Ermittlung des in Abschlagszahlungen enthaltenen Gewinnanteils erfordert in der Praxis häufig einen teilweise erheblichen zeitlichen Aufwand. 

Hinweis

Abzuwarten bleibt, inwieweit die Übertragung der BFH-Urteilsgrundsätze auf alle Abschlagszahlungen nach § 632a BGB mit den GoB und dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vereinbar ist. Diese Frage wird wohl die Finanzgerichte noch beschäftigen. Der Hauptfachausschuss des IDW teilt die im Urteil v. 14.5.2014 geäußerte Auffassung des BFH nicht (vgl. IDW FN 5/2015, S. 257). Betroffene Steuerpflichtige können eine von der Auffassung der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung einer finanzgerichtlichen Klärung zuführen.

2.4.3 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und zum Datenzugriff ("GoBD")

Die Finanzverwaltung hat am 14.11.2014 ihr Schreiben "Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)" sowie "Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung" veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 14.11.2014, BStBl 2014 I S. 1450). Die GoBD treten u. a. an die Stelle der bisher geltenden GoBS. 

Hinweis

Die GoBD sollen zu keiner Änderung der materiellen Rechtslage oder bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung führen. Aufgrund der durchgreifenden Veränderungen in der für die Buchführung genutzten Technik formulieren die GoBD aber konkrete EDV-spezifische technische Anforderungen, um die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch mit dieser Form der Buchhaltung zu erfüllen.

Das BMF-Schreiben enthält umfangreiche Änderungen und Neuerungen. In dem Schreiben legt die Finanzverwaltung neben allgemeinen einleitenden Ausführungen ihre Auffassung u. a. zu folgenden Themen dar:  

  • Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Aufzeichnungen und Bücher;

  • Grundsätze der Nachvollziehbarkeit, Nachprüfbarkeit, Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung;

  • Belegwesen (Belegfunktion);

  • Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grundbuch, Journal, Hauptbuch);

  • Internes Kontrollsystem (IKS);

  • Datensicherheit;

  • Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen;

  • Aufbewahrung;

  • Verfahrensdokumentation (Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit);

  • Datenzugriff (Z1, Z2, Z3):

  • Zertifizierung und Software-Testate. 

Hinweis

Die seitens der Verbände und der Wirtschaft gegenüber dem ersten Entwurf aus April 2013 vorgebrachten Einwände wurden nicht vollständig berücksichtigt. Insbesondere fehlt weiterhin eine eindeutige Definition des Begriffs "steuerrelevante Daten".

Das neue Schreiben zu den GoBD gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-Schreiben v. 7.11.1995 und v. 16.7.2001, das durch das BMF-Schreiben v. 14.9.2012 geändert wurde. Das Schreiben über die ergänzenden Informationen zur Datenträgerüberlassung v. 14.11.2014 ersetzt das Schreiben v. 15.8.2002. 

Hinweis

Auf die "GoBS" wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass an verschiedenen Stellen Bezug genommen. Entsprechend hat die Finanzverwaltung infolge des neuen Schreibens zu den GoBD auch eine Änderung des UStAE vorgenommen (s. BMF, Schreiben v. 5.5.2015, BStBl 2015 I S. 458).

2.4.4 Kaufoption aus Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut

Räumt ein Leasinggeber in einem Finanzierungsleasingvertrag dem Leasingnehmer bei Vertragsablauf eine Erwerbsmöglichkeit über den Leasinggegenstand (hier: über einen Pkw) zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis ein, stellt diese Kaufoption nach Ansicht des BFH ein selbstständiges entnahmefähiges Wirtschaftsgut dar (BFH, Urteil v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl 2015 II S. 325).

Wird der Pkw bei Vertragsende vom Unternehmer (oder wie im Urteilsfall von einer diesem nahe stehenden Person) für private Zwecke zu diesen günstigen Konditionen gekauft, liegt damit eine Entnahme der Kaufoption vor, die mit der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert zu bewerten ist. 

Hinweis

Der BFH stellt darüber hinaus nochmals klar, dass der Begriff des Wirtschaftsguts nicht voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringen muss.

2.4.5 Teilwertabschreibung auf konzerninterne Darlehensforderungen

Der BFH präzisiert seine Aussagen zur (steuerwirksamen) Teilwertabschreibung auf konzerninterne Darlehensforderungen. Im konkreten Fall war die Steuerwirksamkeit einer Teilwertabschreibung streitig, die eine deutsche Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) im Streitjahr 2002 auf eine Darlehensforderung gegenüber einer britischen Tochtergesellschaft vorgenommenen hatte. Das Darlehen mit einem jährlichen Zinssatz von 5 % war nicht besichert.

Laut BFH kann ein Konzernrückhalt dazu führen, dass die Darlehensgewährung im Konzern auch ohne Besicherung als fremdüblich anzusehen ist. Daraus sind jedoch – entgegen der Meinung der Finanzverwaltung – keine zwingenden Rückschlüsse auf die Beurteilung der Werthaltigkeit der Darlehensforderung zu ziehen. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um außenstehende Gläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird (BFH, Urteil v. 24.6.2015, I R 29/14, BFH/NV 2015 S. 1506). Der BFH widerspricht damit der Finanzverwaltung, die bei einem bestehenden Konzernrückhalt bereits eine dauernde Wertminderung verneint (BMF, Schreiben v. 29.3.2011, BStBl 2011 I S. 277). 

Hinweis

Daneben bestätigt der BFH die Abschirmwirkung des DBA-Fremdvergleichsgrundsatzes nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber nationalen Einkünftekorrekturvorschriften. Danach sind nur Korrekturen möglich, wenn das zwischen den verbundenen ausländischen Konzerngesellschaften vereinbarte Darlehen der Höhe nach (also nach dem vereinbarten Zinssatz) nicht dem Fremdvergleich standhält (so auch BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 23/13, BFH/NV 2015 S. 626; s. a. Rückblick Tz. 2.10.2). Aufgrund dieser Sperrwirkung konnte der BFH erneut offenlassen, ob in einem solchen Fall überhaupt die tatbestandlichen Voraussetzungen der Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a. F. vorliegen. Die Ausführungen des BFH dürften auch Bedeutung für die aktuell geltenden Regelungen zur Beurteilung von Teilwertabschreibungen von konzerninternen Darlehen haben.

2.4.6 AfA-Methodenwahl und Restnutzungsdauer in Ergänzungsbilanzen

Der Beteiligungserwerb an einer Mitunternehmerschaft wird nach ständiger Rechtsprechung als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter interpretiert. Kaufpreise, die die Buchwerte des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigen, sind dem erwerbenden Mitunternehmer zuzuordnen. Dazu hat dieser entsprechende Mehrwerte gegenüber in der Gesamthand ausgewiesenen Wertansätzen der angeschafften anteiligen Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz festzuhalten. Die aufgedeckten stillen Reserven sind für ihn Anschaffungskosten der betreffenden Güter.

Die Frage, ob Abschreibungsmethode und Restnutzungsdauer für die Folgebewertung in der Ergänzungsbilanz an die entsprechenden Verhältnisse in der Gesamthandsbilanz gekoppelt sind, verneint der BFH in seinem Urteil v. 20.11.2014 (IV R 1/11, BFH/NV 2015 S. 409). Laut BFH besteht der Zweck der in der Ergänzungsbilanz erfassten Anschaffungskosten darin, den Mitunternehmer soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. 

Hinweis

Dem Anteilserwerber steht somit das Recht zur Wahl der Abschreibungsmethode zu. Die Abschreibung der Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz ist auf Grundlage der Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs vorzunehmen.

2.4.7 Sofortaufwand aus Grunderwerbsteuer

Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht ausreichend.

Fällt somit bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG aufgrund Gesellschafterwechsels Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG an, ist dieser Aufwand nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbare Werbungskosten bei den gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mindernd zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl 2015 II S. 260). 

Hinweis

Der BFH wendet sich mit diesem Urteil gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die gem. § 1 Abs. 2a GrEStG entstehende Steuerzahllast als Anschaffungsnebenkosten "auf die Beteiligung" bzw. "auf die Anteile an den Grundstücken" anzusehen ist.

2.4.8 Vorratsbewertung nach der LIFO-Methode

§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG erlaubt eine gesetzliche Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zu den Anwendungsvoraussetzungen des LIFO-Verbrauchsfolgeverfahrens für Zwecke der Bewertung des Vorratsvermögens veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 12.5.2015, BStBl 2015 I S. 462). Für bestimmte Arten von Vorräten schränkt das BMF die Anwendung der LIFO-Methode ein. So ist die Methode bei Handelswaren unzulässig, wenn die tatsächlichen Anschaffungskosten ohne weitere Rechen- oder Ermittlungsschritte zu ermitteln sind. Bei Fertigungsunternehmen ist die LIFO-Methode für hergestellte Vorräte und beim Einsatz eines elektronischen Warenwirtschaftssystems zulässig. Unzulässig ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die LIFO-Methode bei verderblichen Vorräten, wobei die Haltbarkeit der Vorräte mit einer Grenze von 12 Monaten festgelegt wurde. 

Hinweis

Das BMF-Schreiben stellt klar, dass es sich bei der LIFO-Methode um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht handelt, das unabhängig von der Handelsbilanz oder einer Einzelbewertung in einem IFRS-Abschluss ausgeübt werden kann.

2.4.9 Zugriffsrechte auf Kassendaten im Rahmen einer Außenprüfung

Auch für über die Kasse bar vereinnahmte Umsätze gilt die Verpflichtung für Kaufleute, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einzeln aufzuzeichnen. Zwar ist der Einzelhändler frei in seiner Entscheidung, ob er seine Warenverkäufe manuell oder beispielsweise über eine Registrierkasse oder ein PC-gestütztes System erfasst. Entscheidet er sich jedoch für die detaillierte Aufzeichnung der einzelnen Barverkäufe, die eine dauerhafte Speicherung ermöglicht (z. B. PC-Kasse), ist die Offenlegung der Einzelaufzeichnungen gegenüber der Finanzverwaltung auch zumutbar. Der Steuerpflichtige kann der Finanzverwaltung den Datenzugriff auf die Einzelaufzeichnungen nicht mit Hinweis auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungspflicht verweigern (BFH, Urteil v. 16.12.2014, X R 42/13, BStBl 2015 II S. 519). 

Hinweis

Zu beachten sind auch die Parallelentscheidungen vom selben Tag (X R 29/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 790 und X R 47/13 (NV), BFH/NV 2015 S. 793), die zur Pflicht eines Einzelhändlers (Apothekers) zur Vorlage einer Kassendatei bzw. zur Zulässigkeit des Zugriffs auf Kassendaten einer Apotheke ergangen sind.

2.4.10 Keine Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs in Sonderbilanz

Hat ein Verpächter die Pflicht zur Instandhaltung auf seinen Pächter übertragen, ist beim Verpächter ein Instandhaltungsanspruch selbst dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet (BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 29/12, BFH/NV 2015 S. 895). Im konkreten Fall (Pachtverhältnis zwischen einem Mitunternehmer und der Gesamthand einer Personengesellschaft) wurde in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für die Instandhaltung der Pachtsache gewinnmindernd gebucht. Da der Verpächter für den Erwerb der Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet hatte, war die Forderung aus Sicht des Verpächters mit Null zu bewerten und daher nicht in dessen Sonderbilanz zu aktivieren. 

Hinweis

Laut BFH kann ein Aktivposten für Ansprüche in der Sonderbilanz des Verpächters nur gebildet werden, wenn diese zu einer Sondervergütung führen würden (Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG). Bei Instandhaltungsverpflichtungen bzw. einem Substanzerhaltungsanspruch liegt jedoch eine dafür erforderliche Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts nicht vor.

2.4.11 Aktualisierte Taxonomien für E-Bilanz

Das BMF hat die überarbeitete Version der E-Bilanz-Taxonomie 5.4 veröffentlicht. Die Taxonomie 5.4 ist grundsätzlich für die Übermittlung der Bilanzen von Wirtschaftsjahren anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Es ist jedoch möglich, diese Taxonomien auch für das Wirtschaftsjahr 2015 oder 2015/2016 zu verwenden. Gleichzeitig hat die Finanzverwaltung die sog. "Definition Guidance" zur Darstellung ihrer Erwartungshaltung in Bezug auf die Mussfelder der Taxonomie grundlegend überarbeitet (BMF, Schreiben v. 25.6.2015, BStBl 2015 I S. 541). 

Hinweis

Inhaltlich hat die Version 5.4 neben vorwiegend redaktionellen Änderungen insbesondere für Personengesellschaften im Bereich der Sonderbilanzen bzw. der Sonder-GuV einige Neuerungen erfahren. Die vollständige Taxonomie 5.4 einschließlich der Excel-Visualisierungen ist unter www.esteuer.de einsehbar.

2.4.12 Folgen eines Rangrücktritts

Vereinbarungen über einen Rangrücktritt lassen zivilrechtlich den Bestand der Forderung bzw. der Verbindlichkeit unberührt und regeln lediglich die Erfüllungsmodalitäten der Darlehensgewährung. Ziel von Rangrücktritten ist es in der Regel, die Passivierung der Verbindlichkeit in einer insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz zu vermeiden und damit eine drohende Insolvenz abzuwenden. Aus steuerlicher Sicht stellt sich bei einem Rangrücktritt die Frage, ob das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG greift und damit die Verbindlichkeit beim Schuldner gewinnwirksam auszubuchen ist.

Der BFH bejaht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG bei einer Rangrücktrittsvereinbarung, die eine Tilgung der Verpflichtung nur aus einem künftigen (Handels-)Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss vorsieht. Es fehlte in beiden Fällen eine Belastung des gegenwärtigen Vermögens. Im Urteilsfall war entsprechend eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verpflichtung vorzunehmen (BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BStBl 2015 II S. 769). Der BFH widerspricht damit der Vorinstanz, die das Passivierungsverbot verneint hatte (s. Niedersächsisches FG, Urteil v. 12.6.2014, 6 K 324/12). 

Hinweis

Auch wenn durch den Rangrücktritt die Verbindlichkeit zivilrechtlich weiter besteht, sind laut BFH bei dem aus dem Wegfall der Passivierung resultierenden Gewinn nun die Voraussetzungen einer steuerlichen Einlage zu prüfen. Ist der Wegfallgewinn demnach gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt in Höhe der Werthaltigkeit der betroffenen Forderung eine zu korrigierende steuerliche Einlage (sog. temporäres Eigenkapital) vor.

Der BGH hat sich in seinem Urteil v. 5.3.2015 (IX ZR 133/14, DStR 2015 S. 767) zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen sowie der Rechtsnatur einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung geäußert. Im konkreten Fall hatte die Insolvenzschuldnerin vor Verfahrenseröffnung, möglicherweise aber bereits im Stadium drohender Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit, Zinszahlungen für nachrangige Darlehen an die beklagte Gläubigerin erbracht, die nun von dem Insolvenzverwalter zurückgefordert wurden. Der BGH kam u. a. zu dem Ergebnis, dass die Begleichung einer mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehenen Verbindlichkeit trotz Insolvenzreife zurückgefordert werden könne. Weiterhin kann ein Rangrücktritt als Vertrag zu Gunsten Dritter laut BGH nicht ohne Mitwirkung der begünstigten Gläubiger aufgehoben werden.

2.4.13 Voraussetzungen einer Prozesskostenrückstellung

Bei der Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten muss laut BFH bei einer gerichtlich geltend gemachten Schadenersatzforderung in einem Passivprozess zwischen der "Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit" (Ungewissheit i. S. des § 249 HGB) und der "Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme" unterschieden werden. Die Risiken hieraus können im Einzelfall unterschiedlich hoch zu bewerten sein (BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BStBl 2015 II S. 759). 

Hinweis

Setzt sich ein Gutachten wie im Streitfall mit allen geltend gemachten Ansprüchen auseinander und stuft ein Unterliegen im Prozess am Bilanzstichtag als überwiegend unwahrscheinlich ein, kann der Steuerpflichtige nicht verpflichtet sein, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.Wertbegründende Ereignisse, wie prozessbeendende Maßnahmen (z. B. der Abschluss eines Vergleichs), die nach dem Bilanzstichtag erfolgen, sind dabei für die evtl. Bilanzierung einer Prozesskostenrückstellung unbeachtlich.

2.4.14 Keine Abzinsung von Schwankungsrückstellungen

Mit einer Änderung des § 20 Abs. 1 KStG durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) stellt der Gesetzgeber rückwirkend klar, dass Schwankungs- und Großrisikenrückstellungen von Versicherungsunternehmen nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abgezinst werden müssen. Diese Rückstellungen bilden keine einzeln bewertbaren Verpflichtungen ab, sondern sichern die dauernde Erfüllbarkeit aller Versicherungsverträge. Ein Abzinsungsgebot würde dem zuwiderlaufen. 

Hinweis: Die Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2016 anzuwenden (§ 34 Abs. 7a Satz 1 KStG).

2.4.15 Übertragung von Verpflichtungen auf Pensionsfonds

Das BMF hat sich zu Zweifelsfragen bei der Übertragung von erdienten Versorgungsansprüchen auf Pensionsfonds geäußert und modifizierte teilweise seine Verwaltungsanweisung v. 26.10.2006. Dabei konkretisierte es u. a. die maßgebende Pensionsrückstellung, die Ermittlung des erdienten Pensionsteils sowie die Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen bei der Übertragung (BMF, Schreiben v. 10.7.2015, BStBl 2015 I S. 544).

Der bis zum Übertragungszeitpunkt erdiente Teil einer Versorgungsverpflichtung bestimmt sich künftig ausschließlich nach § 2 BetrAVG. Für Leistungszusagen kommt es damit gem. § 2 Abs. 1 BetrAVG zur dienstzeitabhängigen Quotierung. Bei Entgeltumwandlungszusagen greift hingegen § 2 Abs. 5a BetrAVG. Von der Möglichkeit, als erdienten Teil den höheren steuerlich ausfinanzierbaren Betrag der Pensionsverpflichtung (Quotient aus steuerlichem Teilwert und Barwert) zu berücksichtigen, rückt die Finanzverwaltung ab. Diese Möglichkeit darf letztmals auf Übertragungen vor dem 1.1.2016 genutzt werden.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind weiterhin die körperschaftsteuerlichen Regelungen bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds zu beachten. Demzufolge ermittelt sich der erdiente Teil aufgrund des Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbots im Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Übertragungszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits (s/t-Verfahren). Wird bei Ermittlung auf den Dienstbeginn abgestellt, ist der Betrag, der auf den Zeitraum Dienstbeginn bis Zusageerteilung entfällt, zwar als Aufwand i. S. des § 4e Abs. 1 EStG zu werten, allerdings als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG dem Einkommen der Gesellschaft außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. 

Hinweis

Eine weitere wesentliche Klarstellung betrifft die Berücksichtigung von künftigen Rentenanpassungen für erdiente Versorgungsanwartschaften. Bisher war streitig, ob künftige Rentenerhöhungen die bestehende Versorgungsverpflichtung gem. § 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG erhöhen. Das BMF verneint dies für nicht fest zugesagte Rentendynamiken. Zu begrüßen ist allerdings, dass aus Vereinfachungsgründen für Verpflichtungen, die der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG unterliegen, eine jährliche pauschale Erhöhung von maximal 1 % berücksichtigt werden kann.

2.4.16 Minderheitsbeteiligung an Komplementär-GmbH

Der BFH hat seine Auffassung zur Frage, wann die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zum sog. Sonderbetriebsvermögen II gehört, präzisiert. Danach ist die Beteiligung dann nicht dem SBV II, sondern dem Privatvermögen zuzuordnen, wenn der Kommanditist auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über sie Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen. Die Einflussnahme sieht der BFH regelmäßig nicht bei einer – wie im konkreten Fall vorliegenden – Beteiligung von weniger als 10 % (BFH, Urteil v. 16.4.2015, IV R 1/12, BStBl 2015 II S. 705). 

Hinweis

Die tatsächliche Gewinnbeteiligungshöhe der GmbH an der KG war laut BFH unerheblich. Ob eine Zuordnung zum SBV II bei einer Mindestbeteiligung von 10 % eines Kommanditisten mit bestimmten Minderheitenrechten oder (erst) bei einem Überschreiten der Beteiligungshöhe von 25 % (Sperrminorität) gerechtfertigt ist, hat der BFH offengelassen. Eine Zuordnung zum SBV II bejaht er dagegen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters möglich ist (z. B. bei im Gesellschaftsvertrag vereinbarter Einstimmigkeit).

2.4.17 Vermarktungskostenzuschuss als partiarisches Darlehen

Der BFH ordnet die Zahlung eines zweckgebundenen Einmalbetrags für Medien-, Marketing- und Kinostartkosten durch einen Filmproduktionsfond ungeachtet einer Bezeichnung als "verlorener Zuschuss" als partiarisches Darlehen ein. Damit schied im Urteilsfall ein sofortiger Abzug der Zuschussaufwendungen als Betriebsausgabe oder eine anteilige Berücksichtigung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten beim Filmproduktionsfonds aus (BFH, Urteil v. 21.5.2015, IV R 25/12, BStBl 2015 II S. 772). 

Hinweis

Obwohl der Betrag als nicht rückzahlbar bezeichnet wurde, ging das Gericht in Auslegung der Verträge davon aus, dass die ausgereichte Geldsumme wieder in das Vermögen des Filmproduktionsfonds zurückgelangen sollte. Die Rückzahlung des Einmalbetrags war zudem durch Bankgarantien abgesichert. Mangels Ausfallrisiko ist ein solcher Zuschuss daher laut BFH als Darlehensforderung in voller Höhe zu aktivieren.

2.4.18 Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung

Nach Auffassung des Großen BFH-Senats darf eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Der Entscheidung des Großen Senats lag ein Fall zugrunde, in dem der Kläger sein im Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG mit notarieller Urkunde v. 30.3.2004 auf eine neu gegründete GmbH ausgliederte, deren einziger Gesellschafter-Geschäftsführer er wurde. Die Buchwerte des Einzelunternehmens lagen der Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1.1.2004 zugrunde. In seiner Steuererklärung für 2003 berücksichtigte der Kläger eine Ansparabschreibung i. S. des § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG (a. F.), die das Finanzamt und das Finanzgericht nicht anerkannten. Im anschließenden Revisionsverfahren wollte der X. Senat des BFH (X R 21/09) die begehrte steuerliche Berücksichtigung der Ansparabschreibung anerkennen, sah sich daran aber aufgrund einer entgegenstehenden Entscheidung des I. Senats (I R 70/09) gehindert und legte die Rechtsfrage dem Großen Senat zur Entscheidung vor.

Der Große Senat schloss sich der Auffassung des I. Senats an: Die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG ist ausgeschlossen, wenn anzunehmen ist, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird. Das ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt ist, so dass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint. Es fehlt dann an einer Tatbestandsvoraussetzung für die Förderung. Im Übrigen ist laut Großem BFH-Senat die erforderliche Prognose über das künftige Investitionsverhalten an der Person des Steuerpflichtigen auszurichten. Da die aufnehmende Kapitalgesellschaft der Person des Einbringenden rechtlich nicht nachfolgt, wird sie daher auch nicht zum Steuerpflichtigen i. S. von § 7g EStG. Der Förderzweck des § 7g EStG kann im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden, da der Rechtsträger des Betriebs vor der geplanten Investition wechselt (BFH, Beschluss v. 14.4.2015, GrS 2/12). 

Hinweis

Der entschiedene Fall betraf eine alte Fassung des § 7g EStG. Es steht dennoch zu befürchten, dass die Finanzverwaltung ihre – in Übereinstimmung mit der Ansicht des X. Senats stehende – Auffassung zur aktuellen Rechtslage (s. BMF-Schreiben v. 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493) an die Entscheidung des Großen Senats anpasst.

2.5 Sanierungserlass auf dem Prüfstand

Unternehmen in der Krise entsteht durch Forderungsverzichte der Gläubiger regelmäßig ein nicht liquiditätswirksamer Sanierungsgewinn. Der sog. Sanierungserlass des BMF ermöglicht es den Finanzämtern, diesen Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgründen zu erlassen (BMF, Schreiben v. 27.3.2003, BStBl 2003 I S. 240 und v. 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 18).

Insbesondere vor dem Hintergrund der Streichung der gesetzlich normierten Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.) ist umstritten, ob der Sanierungserlass dafür eine ausreichende Rechtsgrundlage darstellt. Um Rechtssicherheit zu schaffen, hat der X. BFH-Senat dem Großen BFH-Senat die Frage vorgelegt, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (BFH, Beschluss v. 25.3.2015, X R 23/13, BStBl 2015 II S. 696; Az. beim GrS des BFH: GrS 1/15). 

Hinweis

Der vorlegende Senat sieht einen solchen Verstoß nicht. Es bleibt abzuwarten, wie der Große Senat die für die Praxis sehr bedeutsame Frage klärt. Jedenfalls dürfte mit der Klärung künftig eine einheitliche Handhabung gewährleistet werden.

2.6 Gewerbesteuer

2.6.1 Keine 5 %ige gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei Schachteldividenden an Organgesellschaft

Gewinnausschüttungen, die unter das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG) fallen, unterliegen bei der Kapitalgesellschaft, die diese Schachteldividende empfängt, grundsätzlich zu 5 % der Körperschaft- und der Gewerbesteuer. Im Fall einer gewerbesteuerlichen Organschaft war streitig, ob bei der Organträgerin eine Hinzurechnung von 5 % nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG wegen einer im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthaltenen Gewinnausschüttung vorzunehmen ist. Dazu hat der BFH im Revisionsverfahren entschieden, dass eine an die Organgesellschaft ausgeschüttete Schachteldividende insgesamt zu 100 % gewerbesteuerfrei bleibt und damit das Urteil der Vorinstanz (FG Münster, Urteil v. 14.5.2014, 10 K 1007/13 G) bestätigt (BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 39/14, BFH/NV 2015 S. 749).

Mit dem Urteil stellt sich der BFH gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, wonach die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft auf Ebene der Organträgerin nachzuholen und der Gesamtgewerbeertrag der Organträgerin entsprechend um 5 % fiktiv nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu erhöhen wäre. 

Hinweis

Bescheide, in denen in vergleichbaren Fällen eine 5 %ige Hinzurechnung vorgenommen worden ist, sollten – nach Prüfung der im Einzelfall entstehenden Steuerfolgen – angefochten werden. Analog sollte die 5 %ige Schachtelstrafe für Gewerbesteuerzwecke ebenfalls nicht auf von einer Organgesellschaft empfangene vororganschaftliche Mehrabführungen anfallen.

2.6.2 Gewerbesteuerliche Kürzung um den AStG-Hinzurechnungsbetrag

In den Gewerbeertrag eines inländischen Unternehmens gehören auch die passiven Einkünfte, die dem Unternehmen als Gesellschafter einer ausländischen Zwischengesellschaft nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG hinzuzurechnen sind. Laut BFH sind diese hinzugerechneten Einkünfte nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG (Kürzung um die auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallenden Gewerbeerträge) zu kürzen (BFH, Urteil v. 11.3.2015, I R 10/14, BFH/NV 2015 S. 921).

Im konkreten Fall erzielte eine in Singapur ansässige A-Ltd. unstreitig passive Einkünfte, die dem Gesellschafter (A-GmbH) über § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG hinzugerechnet wurden. Das Finanzamt verneinte die gewerbesteuerliche Kürzung, da nach dessen Auffassung keine Betriebsstätte im Sinne der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG vorliege.

Anders der BFH. Zwar handele es sich bei der Betriebsstätte um eine solche der A-Ltd. und nicht der A-GmbH. Darauf stellt der Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG aber nach Auffassung des BFH nicht ab, sondern auf "eine" nicht im Inland belegene Betriebsstätte. Doch auch wenn eine Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen inländischen Unternehmens Voraussetzung wäre, ist der Kürzungstatbestand aus Sicht des BFH erfüllt. Aufgrund der Kürzung unterlagen damit die Hinzurechnungsbeträge zwar der Körperschaftsteuer, aber nicht der Gewerbesteuer.

Einen Auslegungskonflikt zu – dem im konkreten Fall mangels qualifizierender Aktivitätsvoraussetzungen nicht einschlägigen – § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG (Kürzung um Gewinnanteile aus Auslandskapitalgesellschaften) sah der BFH nicht. Er nahm daher die Kürzung um die Hinzurechnungsbeträge vor. Unbeantwortet ließ der BFH die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung an sich gegen eine der unionsrechtlichen Grundfreiheiten verstößt. 

Hinweis

Anders als die Vorinstanz (FG Düsseldorf, Urteil v. 28.11.2013, 16 K 2513/12) meint, hängen die betreffenden Einkünfte nicht als betriebsstättenlose Auslandseinkünfte in der Luft. Da das Gesetz die Einkünfte der Zwischengesellschaft in solche der an ihr qualifiziert beteiligten Inlandsgesellschaft umformt, sind die Einkünfte auch einer Auslandsbetriebsstätte i. S. von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zuzuordnen.

2.6.3 Zuständigkeit der Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer

Bei Unternehmen in der Krise entsteht durch Forderungsverzichte der Gläubiger regelmäßig ein nicht liquiditätswirksamer Sanierungsgewinn, der nach dem sog. Sanierungserlass des BMF aus Billigkeitsgründen herabgesetzt und erlassen werden kann. Laut BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2012 sind hinsichtlich der Gewerbesteuer die Gemeinden für die Billigkeitsmaßnahmen zuständig.

Ende 2014 wurde die Befugnis zur abweichenden Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nach § 163 Satz 1 AO den Finanzämtern übertragen, soweit hierzu BMF-Schreiben allgemein gültige Richtlinien aufgestellt haben (§ 184 Abs. 2 Satz 1 AO in der Fassung des ZollkodexAnpG). Darunter fällt laut OFD Nordrhein-Westfalen jedoch nicht der o. g. Sanierungserlass, so dass trotz der neu geschaffenen Ermächtigung die Gemeinden weiterhin für Billigkeitsmaßnahmen zur Gewerbesteuer bei Sanierungsgewinnen zuständig sind (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation GewSt Nr. 02/2015 v. 6.2.2015). Vgl. zu der Problematik auch die Kurzinformation der OFD Frankfurt/M. v. 7.8.2015 (S 2140 A - 4 - St 213, DStR 2015 S. 2497). 

Hinweis: Ob der Sanierungserlass selbst eine ausreichende Grundlage für den Erlass der Steuern darstellt, hat derzeit der Große BFH-Senat zu klären (s. Rückblick 2015 Tz. 2.5).

2.6.4 Gewerbesteueranrechnung für Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gehören zum Gewerbeertrag, soweit sie nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfallen (§ 7 Satz 2 GewStG). Diese Veräußerungsgewinne berechtigen grundsätzlich auch zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG. Ausgeschlossen ist eine Gewerbesteueranrechnung jedoch, wenn die Gewinne aus einer Veräußerung stammen, die innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfolgt (§ 18 Abs. 3 UmwStG). Der BFH hatte nun zu klären, ob Veräußerungsgewinne, die sowohl unter § 7 Satz 2 GewStG als auch unter § 18 Abs. 3 UmwStG fallen, zur Anrechnung der Gewerbesteuer berechtigen. Im konkreten Fall war die GmbH vor ihrem Formwechsel als Organgesellschaft in eine Organschaft mit einer KG (Organträgerin) eingebunden.

Nach Auffassung des BFH geht die Norm des § 7 Satz 2 GewStG der Norm des § 18 Abs. 3 UmwStG (im konkreten Fall der inhaltsgleiche § 18 Abs. 4 UmwStG a. F.) vor. Der Missbrauchsvermeidungsgedanke des § 18 Abs. 3 UmwStG kann laut BFH zwar dennoch zu einer Versagung der Gewerbesteueranrechnung führen. Das wiederum aber nicht im Fall einer vor Umwandlung bestehenden organschaftlichen Anbindung der Kapitalgesellschaft. Eine Steuerermäßigung ist in diesen Fällen nicht missbräuchlich, da bei einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor Umwandlung die auf die realisierten stillen Reserven entstandene Gewerbesteuer zur Gewerbesteueranrechnung berechtigt hätte (BFH, Urteil v. 28.5.2015, IV R 27/12, BStBl 2015 II S. 837). 

Hinweis

Wegen des Vorrangs des § 7 Satz 2 GewStG bezog der BFH im entschiedenen Fall den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Berechnung der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG mit ein.

2.6.5 Behandlung von negativen Einlagezinsen

Die Finanzverwaltung behandelt die von einem Unternehmer entrichteten negativen Einlagezinsen als Betriebsausgaben (BMF, Schreiben v. 27.5.2015, BStBl 2015 I S. 473). Da solche negativen Einlagezinsen nicht für die Nutzung von Kapital eines Dritten (Fremdkapital), sondern für die Verwahrung von Eigenkapital entrichtet werden, ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG nicht vorzunehmen (Oberste Finanzbehörden der Länder, Gleich lautende Erlasse v. 17.11.2015). 

Hinweis: Das gilt laut dem Ländererlass auch für die von einem Geld- oder Kreditinstitut an die Europäische Zentralbank entrichteten negativen Einlagezinsen.

2.6.6 Keine quellenbezogene Betrachtung bei Anrechnung der Gewerbesteuer

Bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG stellt sich u. a. die umstrittene Frage der Saldierung von positiven und negativen Einkünften aus unterschiedlichen Quellen. Die Finanzverwaltung betrachtet für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags jede Einkunftsquelle separat und lässt auch eine Saldierung von positiven und negativen Einkünften innerhalb der gleichen Einkunftsart nicht zu (BMF, Schreiben v. 24.2.2009, BStBl 2009 I S. 440, Rz. 16).

Dieser quellenbezogenen Betrachtung widerspricht der BFH in seinem Urteil v. 23.6.2015 (III R 7/14, BFH/NV 2015 S. 1482). Nach seiner Auffassung sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Quellen innerhalb einer Einkunftsart zu saldieren. Die entgegenstehende Ansicht der Finanzverwaltung ergibt sich laut BFH nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes und widerspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. 

Hinweis

Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind positive Einkünfte des einen Ehegatten allerdings nicht mit negativen Einkünften des anderen aus der gleichen Einkunftsart zu verrechnen. Der BFH weist dabei darauf hin, dass eine Saldierung positiver und negativer Einkünfte zwischen Ehegatten nicht immer von Vorteil wäre.

2.6.7 Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots der Gewerbesteuer

Der BFH hat bei Personenunternehmen keine Zweifel an der Verfassungsgemäßheit des Abzugsverbots der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BFH, Urteil v. 10.9.2015, IV R 8/13). Er überträgt damit die bereits Anfang 2014 vom I. Senat hinsichtlich des Abzugsverbots bei Kapitalgesellschaften geäußerte Auffassung auf die Einkommensteuer.

Der IV. Senat teilt die Auffassung des I. Senats, dass die mit dem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des sog. objektiven Nettoprinzips hinreichend sachlich gerechtfertigt ist. Auch führe die gleichzeitig mit dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG eingeführte Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer in vielen Fällen zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld. 

Hinweis

Gegen die Entscheidung des I. Senats (Abzugsverbot bei Kapitalgesellschaften, Urteil v. 16.1.2014, I R 21/12, BStBl 2014 II S. 531) ist derzeit eine Verfassungsbeschwerde unter dem Az. 2 BvR 1559/14 anhängig. Damit hat das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit, die Frage für Kapitalgesellschaften abschließend zu klären, bei denen es mangels Anrechnungsmöglichkeit zu einer Doppelbelastung des Gewinns mit Körperschaft- und Gewerbesteuer kommt.

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